Ewidencja księgowa. 10 ważnych pytań i odpowiedzi

W sierpniu 2023 r. nasz klient zakupił materiały budowlane przeznaczone na budowę budynku magazynowego. Wartość materiałów zaliczyliśmy błędnie w ciężar kosztów, zamiast odnieść na konto „Środki trwałe w budowie”. Pomyłkę tę wykryliśmy już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2023 r., lecz przed jego zatwierdzeniem. Jakich zapisów dokonać w księgach rachunkowych?

Odpowiedź: Po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, jednostka może otrzymać informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodują, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. W takiej sytuacji na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) jednostka powinna:

• odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz
• powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

Natomiast w przypadku zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, niepowodujących zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, wystarczy tylko zamieszczenie odpowiednich wyjaśnień w informacji dodatkowej.

Odpowiedź: Przyznanie kredytu w rachunku bieżącym powoduje, że jednostka może się zadłużyć do wysokości określonego w umowie z bankiem limitu. Kredyt ten nie wiąże się z wpływem środków na rachunek. Korzystanie z przyznanego limitu powoduje powstanie na koncie „Rachunek bieżący” salda po stronie Ma. Jeśli jednostka korzysta z kredytu w rachunku bieżącym, czyli z tzw. kredytu odnawialnego, to nie ma przeszkód, aby konto „Rachunek bieżący” wykazywało saldo Ma. Należy tylko zwrócić uwagę, aby w sprawozdaniu finansowym to saldo zaprezentować jako „Krótkoterminowe zobowiązanie” w pozycji „Kredyty i pożyczki”. Co ważne, nie wolno pomniejszać wartości aktywów o tę kwotę, nawet jeśli na kontach innych rachunków bankowych jest saldo Wn.

Koszty prowizji za udzielenie kredytu w rachunku bieżącym oraz pobrane przez bank odsetki od kwoty wykorzystanego kredytu zalicza się, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, do kosztów finansowych i księguje zwykle na podstawie wyciągu bankowego zapisem:

• Wn konto „Koszty finansowe – odsetki”,
• Ma konto „Rachunek bieżący”.

Odpowiedź: Gdy bank przyznaje jednostce kredyt odnawialny w rachunku bieżącym, to wyraża ona zgodę na to, aby na jej rachunku bieżącym występowało saldo ujemne. W związku z zawarciem umowy o kredyt w rachunku bieżącym jednostka jako kredytobiorca jest zobowiązana do ponoszenia kosztów w postaci m.in. odsetek czy prowizji przygotowawczej od kredytu. Z umowy kredytowej może wynikać, że koszty obsługi kredytu w rachunku bieżącym obejmują również prowizję od niewykorzystanej kwoty kredytu. Prowizję taką bank pobiera wtedy, gdy kredytobiorca, któremu przyznano limit kredytu w rachunku bieżącym, nie wykorzystuje tego limitu w 100 proc. lub wcale z niego nie korzysta. Zatem w takim wypadku, jak w pytaniu, prowizję za niewykorzystany limit kredytowy też ujmuje się na koncie „Koszty finansowe”.

Odpowiedź: W świetle art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy;
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Wydatki związane z opracowaniem dokumentacji do wniosku o dotację przez firmę doradczą nie wpływają na koszt wytworzenia środka trwałego, nie zwiększają jego wartości użytkowej. Są potrzebne po to, aby podjąć decyzję o sposobie finansowania tego środka trwałego.

Wydatki te stanowią koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem jednostki i odnosi się je bezpośrednio w ciężar kosztów w momencie ich poniesienia. Także dla celów podatkowych koszty usług doradczych w zakresie pozyskania pomocy unijnej nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Już w 2013 r. potwierdzał to wyrok Woje wódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 875/13 (orzeczenie prawomocne). Zatem należy zakwalifikować je do kosztów związanych z bieżącą działalnością jednostki. Zwykle ujmuje się je jako koszty usług obcych, a z punktu widzenia układu kalkulacyjnego koszty zarządu.

Odpowiedź: W ramach uproszczeń jednostka może otrzymaną dotację odnieść bezpośrednio na uznanie pozostałych przychodów operacyjnych. Generalna zasada jest taka, że środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie lub wytworzenie środka trwałego podlegają szczególnym zasadom ewidencji. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości środki te zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych jednostki dotowanej. Z chwilą oddania do używania środka trwałego sfinansowanego w całości lub w części tą dotacją i rozpoczęcia jego amortyzacji następuje stopniowe jej odpisywanie, równolegle do amortyzacji, na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.

Zatem co do zasady, jeżeli środek trwały został sfinansowany dotacją tylko w pewnej części, na pozostałe przychody operacyjne odnosi się wyłącznie wartość, która odpowiada wielkości przyznanej dotacji. Rozliczanie dotacji otrzymanych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów powoduje, iż przychody z otrzymania dotacji, jak i dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przy udziale ww. dotacji mają neutralny wpływ na wynik finansowy jednostki.

W opisanej sytuacji wartość dofinansowania jest znikoma i rozliczanie jej w czasie przez przewidywany okres użytkowania budynku (czyli zwykle kilkadziesiąt lat) byłoby bardzo pracochłonne, a ww. dotacja nie ma realnego wpływu na wynik finansowy jednostki. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 4 u.r. istnieje możliwość zastosowania uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, pod warunkiem że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Jak wynika ze stanu faktycznego, kwota dotacji otrzymanej na dofinansowanie budowy środka trwałego wynosi zaledwie 0,1 proc. jego wartości początkowej; zakładam, że ww. dofinansowanie stanowi bardzo niewielki procent przychodów jednostki ogółem. W związku z tym, uwzględniając możliwość stosowania uproszczeń, nie będzie nieprawidłowym rozliczenie jej jednorazowo. Całą wartość dotacji należy więc odnieść bezpośrednio na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, nie ma tu konieczności ujmowania na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Odpowiedź: Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce będącej podatnikiem CIT za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego, obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 pkt proc. oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Koszt, o którym mowa wyżej, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Przy czym zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych w celu ustalenia wysokości odsetek hipotetycznych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w spółce należy stosować stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym rozpoznano koszt podatkowy. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2023.1.BJ) z 23 marca 2023 r. wydana przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Czytamy w niej: „Brzmienie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT wskazuje przy tym, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Z tego też względu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych może podlegać kwota odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy, przy czym dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy, zgodny z rokiem kalendarzowym, kończący się 31 grudnia 2022 r., wartość stopy referencyjnej będzie stanowiła 0,1% stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej 31 grudnia 2021 r., natomiast dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2023 r. należy uwzględnić stopę referencyjną wg stanu na 30 grudnia 2022 r. (31 grudnia 2022 r. nie był dniem roboczym), zaś dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2024 wartość stopy referencyjnej będzie właściwa i ogłoszona przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, tj. roku poprzedzającego rok podatkowy, tj. na dzień 29 grudnia 2023 r. (31 grudnia 2023 r. nie będzie dniem roboczym)”.

Zgodnie z art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Koszty z tytułu hipotetycznych odsetek są jedynie kosztami w rozumieniu podatkowym. Nie ma możliwości ujęcia ich w księgach rachunkowych ponieważ nie spełniają definicji z art. 3 ust 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości. Nie będzie tu ani uszczuplenia aktywów, ani zwiększenia zobowiązań. Należy je zatem ująć pozabilansowo i statystycznie uwzględnić w rachunku podatkowym. Doliczenie to dokonuje się w każdym roku – począwszy od tego, w którym zysk przeznaczono na zwiększenie kapitału zapasowego. Czyli tu po raz pierwszy w 2023 r., a potem w latach 2024 i 2025 (jako skutek przeznaczenia zysku na kapitał w 2023 r.).

Ponieważ te odsetki nie wpływają na bilans oraz rachunek zysków i strat, to ich tam nie pokazujemy. Będzie oczywiście odpowiednio niższe zobowiązanie podatkowe, bo podstawa CIT zostanie pomniejszona o te kwoty. W nocie podatkowej należy pokazać wartość odsetek – jest to różnica trwała w każdym roku odrębnie, koszty, które są kosztami podatkowymi, a nie rachunkowymi.

Z racji tego, że jest to zdarzenie podatkowe, to nie ma obowiązku ujmowania ich w polityce rachunkowości. W księgach rachunkowych ujęciu podlega tylko uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Księgowanie uchwały (pod datą uchwały) będzie następujące:

• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2023 r.”,
• Ma „Kapitał zapasowy” lub „Kapitał rezerwowy”.

Odpowiedź: Przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego, dający pożyczkę, czyli w tym przypadku pracodawca, zobowiązuje się przenieść na własność biorącego – w tym przypadku pracownika – określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki przez pracodawcę zaliczymy do rozrachunków z pracownikami z tytułów innych niż wynagrodzenia. Do ewidencji tych operacji służy konto „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”. Najczęściej ma ono numer 234. Warto tu pamiętać, iż tytułów „Pozostałych rozrachunków z pracownikami” jest wiele, zatem należy prowadzić ewidencję analityczną do tego konta według poszczególnych tytułów rozrachunków. Na tym koncie można więc ująć kwotę pożyczki wypłaconej pracownikowi ze środków obrotowych pracodawcy. Podstawą ujęcia operacji mającej na celu udzielanie pożyczki może być dokument potwierdzający dokonanie wypłaty pożyczki. Będzie to dowód KW – jeżeli kwota pożyczki została wypłacona pracownikowi z kasy, lub wyciąg bankowy – gdy kwota pożyczki została przelana na prywatny rachunek bankowy pracownika.

Najczęściej pracownik umawia się, że pracodawca będzie potrącał spłatę rat z wynagrodzenia pracownika. Należy wówczas pamiętać, że zgodnie z art. 91 par. 1 kodeksu pracy potrącenie to może być dokonane tylko w przypadku, gdy pracownik wyraził na to pisemną zgodę.

Kwota odsetek spłacanych od zaciągniętej przez pracownika pożyczki w myśl art. 42 ust. 3 u.r. będzie odnoszona na zwiększenie przychodów finansowych.

Przykład 1

Odpowiedź: Środki trwałe, które zostały przez dany podmiot zakupione, są wprowadzane do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej ustalonej na poziomie ceny nabycia. Wynika to z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu – powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Cenę tę powiększa się o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu – łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu – i obniża o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Analizując, czy kara umowna powinna korygować wartość środka trwałego, należy się zastanowić, czy przyczynia się ona do ustalenia wartości użytkowej środka trwałego. Odpowiedź jest tu przecząca, nie wpływa w żaden sposób na ustalenie wartości początkowej maszyny produkcyjnej będącej środkiem trwałym. Nie stanowi ona składowej ceny nabycia, ponieważ nie jest rabatem ani opustem, ani innym podobnym zmniejszeniem. Oznacza to, że zakupiona maszyna produkcyjna powinna zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych, na podstawie dowodu OT, w wartości początkowej ustalonej na poziomie ceny nabycia – bez pomniejszania o naliczoną karę umowną.

Natomiast kwotę kary trzeba zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych pytającej jednostki otrzymanie kary umownej można ująć zapisem:

• Wn konto „Rachunek bieżący”,
• Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

Należy też wskazać, iż otrzymana kara umowna nie ma również wpływu na rozliczenie w księgach rachunkowych uzyskanej dotacji. Dotacja, która finansuje zakup środka trwałego, podlega na mocy art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zaliczeniu do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Jest ona ujmowana na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Wskazany przepis stanowi, że zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł. Powyższe oznacza, że ujęcie otrzymanej kary jako „Pozostały przychód operacyjny” kończy proces rozliczania tego zdarzenia w księgach. Należy oczywiście wskazać, że podatkowo otrzymana kara stanowi przychód.

Odpowiedź: Pożyczki są zaliczane do aktywów finansowych, które – podobnie jak wszystkie inne aktywa – muszą być analizowane pod kątem tego, czy przyniosą jednostce korzyści ekonomiczne. Jeśli kontrahent klienta nie spłaci pożyczki, to korzyści ekonomiczne nie wystąpią. Zatem jeśli w ocenie spółki otrzymanie zwrotu takiej pożyczki wraz z odsetkami jest mało prawdopodobne, powinna ona objąć jej wartość odpisem aktualizującym.

Przykład 2

Należy wskazać, że dokonany w księgach rachunkowych odpis aktualizujący nie jest kosztem podatkowym, bowiem kosztem takim są tylko odpisy od tej części wartości należności, która stanowiła uprzednio przychód należny i której nieściągalność została uprawdopodobniona. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Przepisy te wskazują, iż z racji tego, że należność z tytułu pożyczki nie stanowiła nigdy przychodu należnego, to jej wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych. Dokładnie tak, jak naliczone od pożyczki odsetki w momencie ich odpisania w koszty nie są uznawane w kosztach podatkowych. Dlatego też odpis aktualizujący dokonany w księgach rachunkowych należy ująć w ewidencji analitycznej do konta „Koszty finansowe” jako NKUP.

Po zakończeniu postępowania upadłościowego niezwrócona pożyczka też nie stanowi kosztu podatkowego. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Odpowiedź: Jednostki, które sprzedają dobra i usługi, udzielają swoim klientom rabatów, premii oraz mają obowiązki związane z przyjmowaniem zwrotów i reklamacji. To powoduje, iż przychody ze sprzedaży mogą podlegać zmniejszeniu. Takie zmniejszenia należy ująć w księgach, a podstawą dokonania zapisów jest faktura korygująca wystawiona przez sprzedawcę.

Ustawa o rachunkowości nie określa precyzyjnie, kiedy powstaje przychód ze sprzedaży dla celów bilansowych. Należy przypomnieć, że przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r.).

Ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, należy uwzględnić jedną z nadrzędnych zasad obowiązujących w rachunkowości, tj. zasadę memoriału wynikająca z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Podstawą do ujęcia korekty przychodu ze sprzedaży jest wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca. Najczęściej jest ona wystawiana, gdy zaistnieje:

• pomyłka w ilości, cenie, stawce VAT;
• zwrot towarów dokonany przez nabywcę jako skutek reklamacji uznanej przez sprzedawcę za uzasadnioną;
• przyznanie zbiorczego rabatu do dostaw dokonanych w poprzednim miesiącu (miesiącach).

Faktura ta podlega odpowiedniemu ujęciu w księgach rachunkowych. Dla celów bilansowych zasadniczo korekta przychodów ze sprzedaży powinna być dokonana w tym samym roku obrotowym, w którym osiągnięto przychód. Ustalając wynik działalności operacyjnej, sumuje się bowiem przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem wszelkich opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. Jest to możliwe jednak tylko wtedy, gdy sprawozdanie finansowe za rok, którego dotyczą korekty, nie jest jeszcze zatwierdzone. Zatem w sytuacji z pytania, skoro sprawozdanie za 2023 r. jest już zatwierdzone, to zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie wolno go zmieniać. Według tego przepisu, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Jeśli faktury korygujące zostałyby otrzymane przed zatwierdzeniem sprawozdania, to należy kierować się art. 54 ust 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika m.in., że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, to powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. W tym wypadku korekta przychodów za 2023 r. będzie ujęta zatem już w 2024 r. Na marginesie należy zauważyć, że będzie to ujęcie w tym samym momencie co na potrzeby podatku dochodowego.

Przykład 3

W odniesieniu do faktur korygujących dotyczących sprzedaży ze stycznia 2024 r. sytuacja jest prosta w rachunkowości. Należy je ująć na bieżąco. Należy oczywiście przypomnieć, iż na gruncie podatku dochodowego korekta poprzednich okresów sprawozdawczych ma miejsce tylko wtedy, gdy przyczyną wystawienia dokumentu korygującego jest błąd rachunkowy czy inna oczywista omyłka. W pozostałych przypadkach, a więc np. zwrotów towarów, udzielania rabatów, skont itp., zmniejszenie przychodu ujmuje się w dacie wystawienia faktury korygującej, bez względu na to, w jakim okresie powstał pierwotny przychód. ©℗