Spór cywilnoprawny nie skutkuje przerwaniem ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w podatkach. Muszą o tym pamiętać przedsiębiorcy i księgowi, bo Ministerstwo Finansów potwierdza, że także w przypadku VAT korekty deklaracji podatkowych mogą dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych jeszcze nieprzedawnionych - pisze Radosław Kowalski, prawnik, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego.

Wiadomo, że przychodem przedsiębiorców w podatkach dochodowych są kwoty należne, a podstawę opodatkowania w VAT identyfikuje wszystko, co stanowi zapłatę – a zatem również należność.Innymi słowy, dla wystąpienia podstawy opodatkowania niezbędne jest istnienie należności. Wydawałoby się zatem oczywiste, że jeżeli nie ma należności, to – wobec braku takiego istotnego elementu koniecznego do powstania zobowiązania podatkowego, jakim jest podstawa opodatkowania – nie występuje również podatek do zapłaty. Jak się okazuje, nie zawsze w praktyce tak jest.

Rozstrzygnięcie po wielu latach

Problem pojawia się wówczas, gdy dopiero po latach okaże się, iż kwota należna nie powstała. Kiedy tak może być? Wystarczy sobie wyobrazić sytuację, w której zostanie dokonana dostawa czy wykonana usługa, a nabywca zakwestionuje jej realizację bądź jej zakres i w efekcie odmówi zapłaty całości lub części ceny. Można do zagadnienia podejść również z drugiej strony i wskazać na sytuację, w której nabywca, otrzymawszy fakturę od podmiotu dokonującego dostawy czy świadczącego usługę, nie czeka biernie, a wnosi reklamację, odmawiając przy tym zapłaty całości lub części ceny.

przykład

Faktura za roboty budowlane

W 2015 r. przedsiębiorca, działając na podstawie umowy zawartej z kontrahentem, wykonał roboty budowlane. Po zakończeniu prac zostały one przedstawione do odbioru. Po przeprowadzonej weryfikacji protokół został sporządzony, ale inwestor miał pewne zastrzeżenia. Wykonawca zobowiązał się do dokonania poprawek, jednak w protokole nie zostało w żaden sposób zastrzeżone, iż przez to roboty nie są uznane za zrealizowane. Wykonawca wystawił fakturę i dostarczył ją inwestorowi, przystępując przy tym do dokonania poprawek. Inwestor przyjął fakturę, nie zgłaszając na tym etapie żadnych zastrzeżeń do jej treści. Poprawki zostały wykonane przez świadczeniodawcę. Ze względu na upływ terminu płatności określonego w fakturze (zgodnie z umową) wykonawca przypomniał inwestorowi o płatności, jednak ten nie zareagował na upomnienie. W związku z tym wykonawca wysłał do inwestora wezwanie do zapłaty. W odpowiedzi otrzymał informację, że inwestor nie przyjął wykonanych poprawek i nie dokona zapłaty do momentu ich przeprowadzenia. Koniec końców sprawa trafiła do sądu, w którym spór na różnych instancjach był prowadzony przez kilka lat, by w 2023 r. zakończyć się prawomocnym orzeczeniem. Zostało w nim rozstrzygnięte, że inwestor powinien dokonać zapłaty na rzecz wykonawcy, ale z różnych względów podnoszonych w trakcie postępowania kwota należna wykonawcy została zredukowana o 1 mln zł netto. Wynika z tego, że finalnie sąd uznał, iż kwota należna wykonawcy jest niższa o 1 mln zł niż ta wykazana w wystawionej fakturze, która została przyjęta jako podstawa opodatkowania VAT oraz przychód podatkowy.

Wykonawca uznał, że skoro sąd w prawomocnym orzeczeniu stwierdził, iż kwota należna jest niższa niż pierwotnie wykazana i opodatkowana, to powinien dokonać korekty i odzyskać nadpłacony w związku z tym VAT oraz podatek dochodowy. W jego przekonaniu na jego korzyść przemawiało to, że sprawa była zawiła, a postępowania prowadzone było przez ponad osiem lat. Przekazał zatem odpis orzeczenia sądu do biura rachunkowego z oczekiwaniem, że chociaż odzyska zapłacone podatki. Księgowa, po konsultacji z doradcą podatkowym, odpowiedziała, że owszem, może dokonać korekty, ale należy spodziewać się, iż organ podatkowy zakwestionuje jej zasadność i odmówi stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty. Powodem jest tutaj to, że zarówno w VAT, jak i w podatku dochodowym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie – korekta nie może być skutecznie dokonana (w VAT według wykładni, a w podatku dochodowym jest to wprost zapisane w ustawie). W międzyczasie inwestor zwrócił się do wykonawcy z żądaniem, by ten wystawił i dostarczył mu fakturę korygującą zmniejszającą kwotę należną, grożąc przy tym, że w przypadku odmowy wystawienia takiego dokumentu zgłosi to do urzędu skarbowego. Wykonawca skonsultował z doradcą podatkowym kwestię fakturowania, a dokładniej wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej w 2015 r. i dowiedział się, że co prawda nie wynika to wprost z żadnego przepisu, ale według wykładni (i tutaj wskazał interpretację indywidualną oraz wyrok WSA) w przypadku gdy nastąpiło przedawnienie, faktura korygująca nie powinna być wystawiana. W konsekwencji przedsiębiorca pozostał z faktycznie nadpłaconymi podatkami, których nie może odzyskać (póki prowadzony był spór, nie mógł wystawić faktury korygującej, bo nawet jeżeli spodziewałby się nie do końca korzystnego rozstrzygnięcia, to nie mógł być pewien, w jakiej części jego należność finalnie zostanie zredukowana), a także z koniecznością dalszej nieprzyjemnej dyskusji z kontrahentem, który domaga się od niego wystawienia faktury korygującej, grożąc przy tym konsekwencjami z k.k.s. ©℗

W obu przypadkach spór trafia do sądu i tutaj zaczynają się wieloletnie dysputy, kolejne instancje, by np. po 10 (a czasami nawet więcej) latach w prawomocnym orzeczeniu zostało uznane, iż żądanie zapłaty jest niezasadne w całości lub w części, bo świadczenie nie zostało wykonane lub świadczący zrealizował je nienależycie bądź nie w pełni. Jak takie rozstrzygnięcie, którego istota sprowadza się do stwierdzenia, iż nie powstała należność albo wprawdzie była, ale w niższej kwocie niż wynikało z faktury?

Mogłoby się okazać, że stanowi to bezwzględny, niekwestionowany – bo przecież stwierdzony prawomocnym orzeczeniem – powód do korekty faktury, a w efekcie kwoty przychodu w podatku dochodowym oraz podstawy opodatkowania VAT. Owszem, tak jest, ale pod warunkiem, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W przypadku podatków dochodowych brak możliwości dokonania korekty wobec przedawnienia zobowiązania został expressis verbis zapisany w ustawach, a w przypadku VAT pogląd taki prezentują organy podatkowe i Ministerstwo Finansów, a także sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 741/22).

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 18 i 26 kwietnia 2023 r. – wydane dla DGP

Pytanie DGP Czy spółka może/musi dokonać korekty w VAT (należny/naliczony) po wydaniu orzeczenia przez sąd, jeżeli (m.in. ze względu na wieloletnie postępowania sądowe) zobowiązanie pierwotne uległo przedawnieniu?

Odpowiedź MF Korekty deklaracji podatkowych mogą dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych jeszcze nieprzedawnionych. Przepisy o korektach nie dotyczą decyzji wymiarowych, które mogą być uchylone albo zmienione tylko przez właściwe organy podatkowe w określonych trybach. Jeżeli spór, o którym mowa w zapytaniu, toczył się przed sądem administracyjnym o wymiar podatku, to warto zwrócić uwagę, że na mocy przepisów ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z ordynacją podatkową bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Pytanie DGP Czy pierwsze zdanie udzielonej odpowiedzi (brak możliwości korekty zobowiązań podatkowych przedawnionych) dotyczy sytuacji, gdy np. usługa została opodatkowana VAT, a następnie usługodawca i usługobiorca toczyli w jej sprawie spór przed sądem cywilnym i po 10 latach zapada wyrok (a pierwotne zobowiązanie podatkowe już się przedawniło)?

Odpowiedź MF: Potwierdzamy, że korekty deklaracji podatkowych mogą dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych jeszcze nieprzedawnionych. Dotyczy to także sytuacji przedstawionej w pytaniu.

Co ma zrobić przedsiębiorca

Podatnik staje więc w obliczu pewnej niekonsekwencji. Z jednej bowiem strony sąd mówi mu w swoim orzeczeniu, że należności nie ma. Z drugiej strony, chociaż należność ta wywołała skutki podatkowe, to on teraz nie może dokonać korekty, by wyznaczyć nadpłatę do zwrotu. Tak jest, mimo że wcześniej – przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego – nie mógł dokonać korekty i odzyskać zapłaconego VAT czy podatku dochodowego! Skoro bowiem przed sądem cywilnym prezentował konsekwentnie pogląd, że kwota jest mu należna, to wybitnym przejawem niekonsekwencji byłoby kierowanie wobec organu podatkowego żądania zwrotu nadpłaty. Zresztą, działanie takie byłoby niemożliwe do wykonania, gdyż dla obniżenia wykazanej uprzednio podstawy opodatkowania w VAT i przychodu podatkowego konieczne byłoby wystawienie faktury korygującej, a taka spowodowałaby upadek roszczenia wniesionego do sądu cywilnego czy kapitulację wobec roszczeń reklamacyjnych nabywcy.

Innymi słowy, podatnik jest w kropce, i to nie z własnej winy, ale ze względu na niespójność prawa podatkowego i cywilnego oraz zbyt wolne działanie sądów prowadzące do wydłużania się prowadzonych przed nimi sporów. O ile bowiem roszczenie cywilnoprawne skutkuje tym, iż nie biegnie termin przedawnienia na gruncie prawa cywilnego, o tyle nie wywołuje ono żadnego skutku na płaszczyźnie podatkowej. Prawodawca podatkowy bowiem nie przewiduje przerwania czy chociażby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na spór prowadzony przed sądem cywilnym, którego rozstrzygnięcie może w bezpośredni sposób wpływać na zobowiązanie podatkowe (dokładniej – wpływałoby, gdyby nie zostało dokonane po upływie okresu przedawnienia w podatkach).

Ciekawa sytuacja ma miejsce również wówczas, gdy skutkiem orzeczenia sądu jest zwrot towaru wiele lat temu dostarczonego przez sprzedawcę. W przypadku zwrotu towaru przepisy podatkowe wskazują bowiem na obowiązek wystawienia faktury korygującej i dokonanie korekty VAT. Co ważne, otrzymanie przez uprzedniego dostawcę zwrotu towaru, ponad wszelką wątpliwość stanowi – wskazaną w art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 556; dalej: ustawa o VAT) – przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Przy czym ani art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ani regulacja przywołana w poprzednim zdaniu (art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT) nie zawierają normy prawnej względnie obowiązującej. Przepisy stanowią bowiem, że „podstawę opodatkowania obniża się” oraz „podatnik wystawia fakturę korygującą”, a niewystawienie faktury (również korygującej) stanowi czyn karalny na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 818; dalej: k.k.s.). Niestety – chociaż ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż obowiązek podatnika do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania nie występuje, jeżeli od momentu sprzedaży upłynął określony czas i zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (jak to ma miejsce w podatkach dochodowych) – praktyka jest właśnie taka, że odmawia się podatnikowi możliwości realizacji obowiązku wystawienia faktury korygującej i skorygowania podstawy podatkowej (tak chociażby w powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie).

Skutek jest taki, że podatnik – który nie wstrzymuje się z korektą bez przyczyny, bo nie dokonuje jej ze względu na prowadzone postępowanie przed sądami cywilnymi – gdy wreszcie dowie się od sądu, że nie otrzyma zapłaty, a czasami że musi uznać reklamację i np. przyjąć zwrot towaru, niekiedy pozbawiony jest możliwości odzyskania zapłaconego uprzednio podatku – uiszczonego w przekonaniu o słuszności swojego działania.

Wobec powyższego należy zakreślić postulat zmian:

  • w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, które wyraźnie wskazują, iż nie można dokonać korekty, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, oraz
  • w ustawie o VAT lub w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 614; dalej: ordynacja podatkowa) traktujących o przedawnieniu, które umożliwiłyby korektę, a może nawet do niej zobowiązały, wówczas gdy po upływie okresu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało dokonane i stało się prawomocne rozstrzygnięcie sądu cywilnego bezpośrednio wpływające na rozliczenia podatkowe uczestnika sporu.

Dzisiaj – jak już wcześniej zostało to wyjaśnione – spór cywilnoprawny nie skutkuje przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w podatkach. A skoro odnosimy się tutaj do przedawnienia zobowiązania „z faktury”, tj. z tytułu dokonania sprzedaży, to warto dodać, że zarówno w podatku dochodowym, jak i w VAT jego termin upływa wraz z końcem piątego roku od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (za miesiące inne niż grudzień często jest to inny moment dla podatku dochodowego i dla VAT).

Paradoksalnie w przypadku prowadzonego sporu cywilnoprawnego podatnik – zwłaszcza gdy obawia się przegranej przed sądem cywilnym, ale nie chce składać broni – wyjątkowo może być zainteresowany przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak regulacje ordynacji podatkowej są tak skonstruowane, że de facto wobec braku sporu podatkowego (a do momentu rozstrzygnięcia sprawy przed sądem cywilnym on nie występuje) podatnik w zasadzie nie ma możliwości zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiłby w przypadku wniesienia do sądu powszechnego żądania ustalenia przez ten sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jednak w piśmiennictwie i orzecznictwie (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05) wskazuje się tutaj na uprawnienie organu do wniesienia takiego żądania.

To wynika z ordynacji podatkowej

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

• od dnia wydania decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo zaległości podatkowej do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

• od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu;

• z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

• z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

• z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

• z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

• z dniem doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a par. 3 i art. 35 par. 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 614);

• z dniem wystąpienia przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania co do zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub środków ograniczających umowne korzyści.

Ponadto zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w przypadku:

• wystąpienia przez organ podatkowy do organu innego państwa o udzielenie informacji potrzebnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

• wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli ta umowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia;

• wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania.

Bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego przerywa się wskutek:

• ogłoszenia upadłości zobowiązanego,

• zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo odpowiednio od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego albo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. ©℗

To, że zobowiązanie podatkowe powstałe w takich okolicznościach, jak omawiane w niniejszym opracowaniu, jest efektem zwykłego rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika działającego w dobrej wierze i w przekonaniu o skutecznym dokonaniu sprzedaży, decyduje o tym, że nie mogą mieć zastosowania żadne mechanizmy ordynacyjne dotyczące wzruszania decyzji prawomocnych.

Wnioski

Księgowy prowadzący rozliczenia podatkowe klienta (podobnie zresztą jak księgowy zatrudniony przez podatnika) po otrzymaniu od niego orzeczenia sądu cywilnego, w którym zostanie wprost stwierdzone, że kwota należna nie istnieje lub jest niższa niż pierwotnie wykazana w fakturze, nie powinien pochopnie podejmować jakichś działań mających na celu dokonanie korekty zobowiązań podatkowych. Najpierw musi bowiem rozstrzygnąć, czy nie uległy one przedawnieniu. To bowiem, że zobowiązanie cywilnoprawne jeszcze się nie przedawniło, nie ma w tym przypadku żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe. Jeżeli okaże się, że minął już okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, to takie rozstrzygnięcie sądowe w żaden sposób nie wpłynie na wysokość obciążeń podatkowych. ©℗