Na pytania dotyczące korekt odpowiadają eksperci MDDP prowadzący szkolenie „Korekty podatkowe w VAT, CIT, TP i cłach – wszystko, co trzeba wiedzieć przed zamknięciem roku”.

Zbliża się koniec roku, a wraz z nim w większości firm rozliczenia końcowe za cały 2022 r. To ostatnia chwila, aby jeszcze raz dokładnie przeanalizować wszystkie rozliczenia pod kątem dokonania ewentualnych koniecznych korekt rozliczeń, cen lub warunków umów. Tymczasem korekty nieustannie budzą mnóstwo wątpliwości interpretacyjnych zarówno w zakresie samej ich definicji, jak i poszczególnych warunków dla prawidłowego rozliczenia podatkowego. Ujęcie korekt w VAT i w rozliczeniach celnych to kolejne wyzwanie, a w przypadku zmiany pierwotnie fakturowanych cen pomiędzy podmiotami powiązanymi może wystąpić konieczność zaraportowania takiej korekty i jej uwzględnienia także w dokumentacji cen transferowych.
O co podatnicy pytają na szkoleniach

Podatek dochodowy od osób prawnych

PROBLEM Czy na potrzeby CIT płatności kwot wynikających z faktur korygujących muszą być realizowane na rachunki znajdujące się na tzw. białej liście?
ODPOWIEDŹ Faktury korygujące mogą zwiększać (in plus) lub zmniejszać kwotę zobowiązania (in minus). Płatności wynikające z faktur korygujących in plus są realizowane przez nabywcę, natomiast w przypadku faktur korygujących in minus zwrot dokonywany jest przez dostawcę.
Jeżeli wartość transakcji zawieranej pomiędzy przedsiębiorcami przekracza kwotę 15 tys. zł, płatność musi być dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego. Ponadto, jeżeli transakcja jest realizowana przez podatnika VAT czynnego, nabywca powinien zweryfikować, czy rachunek znajduje się na tzw. białej liście. Niedopełnienie tego obowiązku – zgodnie z art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o CIT) – skutkuje co do zasady brakiem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że limit w wysokości 15 tys. zł należy odnosić do całej transakcji, a nie do pojedynczych płatności. Przez transakcje rozumie się zatem czynność prawną (np. umowę zawartą między przedsiębiorcami), w wyniku której dochodzi do nabycia towaru lub usługi oraz do co najmniej jednej płatności. Wystawienie faktury korygującej nie jest związane z realizacją nowej transakcji, ale jest ściśle powiązane z realizacją transakcji, która została udokumentowana fakturą pierwotną. Zatem każda kolejna płatność, w tym wynikająca z korekty, powinna być przekazana na rachunek płatniczy znajdujący się na białej liście. Takie postępowanie może mieć zastosowanie zarówno w przypadku, gdy wartość transakcji z faktury pierwotnej przekraczała kwotę 15 tys. zł, jak i w sytuacji, gdy dopiero kwota wynikająca z otrzymanej faktury korygującej in plus powoduje przekroczenie tego limitu. Każdorazowa weryfikacja jest podejściem bezpiecznym, które pozwala na uniknięcie negatywnych konsekwencji w postaci braku możliwości zaliczenia kwoty wynikającej z faktury korygującej do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy ze względu np. na warunki ustalone pomiędzy przedsiębiorcami płatność dokonywana jest na rachunek spoza białej listy, rozwiązaniem pozwalającym w dalszym ciągu zaliczyć płatność wynikającą z faktury korygującej do kosztów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków) jest zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności lub złożenie odpowiedniego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego.
W przypadku faktur korygujących in minus przepisy ustawy o CIT nie zobowiązują dostawcy do dokonania zwrotu na rachunek nabywcy znajdujący się na białej liście. Zmniejszenie przychodów następuje w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Oczywiście dostawca powinien dokonać zwrotu kwoty wynikającej z faktury korygującej, ale przepisy podatkowe nie precyzują sposobu dokonania zwrotu. ©℗
Katarzyna Kozakowska,
doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole podatków dochodowych MDDP

Podatek od towarów i usług

PROBLEM Nasza spółka akcyjna prowadzi sieć aptek. Ze względu na wysoki poziom sprzedaży leku X, w październiku 2022 r. otrzymaliśmy od hurtowni farmaceutycznej informację o możliwości otrzymania bonusu od ich producenta. Taki bonus przysługuje aptece, która w okresie od stycznia do września osiągnęła określony poziom sprzedaży leku Y i Z oraz prześle do 23 grudnia 2022 r. wniosek o bonus wraz z raportem sprzedaży. Przesłaliśmy wymagane dokumenty 30 listopada 2022 r. Natomiast 15 grudnia 2022 r. otrzymaliśmy przelewem kwotę bonusu, a e-mailem informację o przyznaniu i wypłacie bonusu oraz notę uznaniową. Czy powinniśmy obniżyć VAT naliczony, jak w przypadku rabatów, na które otrzymujemy faktury korygujące?
ODPOWIEDŹ W praktyce gospodarczej występują dwa rodzaje rabatów. Najbardziej typowe są rabaty bezpośrednie, które są przyznawane przez sprzedawcę za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Wówczas sprzedawca wystawia fakturę korygującą in minus i obniża swój podatek należny, natomiast nabywca na podstawie otrzymanej faktury korygującej pomniejsza podatek naliczony.
Należy pamiętać, że po wejściu w życie pakietu SLIM VAT – z punktu widzenia nabywcy (na którym ze względu na treść pytania się skoncentrujemy) – w związku z otrzymaniem faktury korygującej na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o VAT) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym:
  • warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione – jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione,
  • te warunki zostały spełnione – jeżeli zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione.
Czy jest tak również w przypadku rabatów pośrednich? Zwróćmy uwagę na to, że rabat pośredni jest wypłacany przez podmiot inny niż bezpośredni sprzedawca, czyli podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. W opisanej sytuacji, w relacji producent leków–hurtownia farmaceutyczna–apteka, bonus wypłacony przez producenta leków na rzecz apteki będzie rabatem pośrednim. Jest to zresztą dość często stosowane narzędzie marketingowe w branży farmaceutycznej, gdzie przepisy branżowe nakazują specyficzne ukształtowanie łańcucha obrotu lekami; co do zasady ma on przebieg: producent leków–hurtownia farmaceutyczna–apteka.
Z punktu widzenia VAT rabaty bezpośrednie oraz rabaty pośrednie stanowią opusty, obniżki ceny, obniżające podstawę opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem uprawniają sprzedawcę wypłacającego rabat pośredni do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT. W praktyce do rozliczenia kwot rabatu pośredniego służy nota księgowa – odpowiednio obciążeniowa lub uznaniowa – w zależności od tego, która strona wystawia notę. Sprzedawca może obniżyć swój obrót w dacie wypłaty rabatu pośredniego. Orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane, co potwierdzają np. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. z 30 września 2022 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.395.2022.2.JG, z 6 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.238.2022.1.KS.
Rewolucja w podatkach dochodowych. Widać duży efekt Polskiego Ładu
Rewolucja w podatkach dochodowych. Widać duży efekt Polskiego Ładu

Zobacz również
Zgodnie z dominującą przed 2021 r. praktyką, która była potwierdzana w interpretacjach indywidualnych, również nabywca powinien ująć rabat pośredni i zmniejszyć tym samym podatek naliczony w okresie jego otrzymania, tj. na zasadzie kasowej. Naszym zdaniem ta praktyka powinna być w dalszym ciągu stosowana. Oznacza to, że apteka powinna dla potrzeb VAT rozliczyć rabat pośredni w grudniu 2022 r. Jednak organy podatkowe wskazują w najnowszych interpretacjach (np. interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 1 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.842.2021.2.MK; z 10 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.185.2022.3.AB; z 27 października 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.330.2022.3.JK), że nabywca w przypadku rabatów pośrednich powinien stosować art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Ich zdaniem kasowe ujęcie rabatu pośredniego przez nabywcę będzie możliwe tylko wtedy, gdy „za ten okres rozliczeniowy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów będą uzgodnione (…), jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały/zostaną spełnione i potwierdzone stosowną dokumentacją”. Nie zgadzamy się z tym stanowiskiem, ponieważ rabaty pośrednie nie są dokumentowane fakturami korygującymi, do których odwołuje się powoływany przez organy podatkowe przepis.
Akurat w opisywanej sytuacji można bronić poglądu, że zarówno otrzymanie bonusu, jak i spełnienie warunków korekty nastąpiło w grudniu, niemniej opisane stanowisko organów podatkowych może prowadzić do sporów co do właściwego miesiąca ujęcia rabatów pośrednich. Tym samym organy podatkowe mogą uznawać, że powstała zaległość podatkowa, ponieważ podatnik nie obniżył podatku naliczonego w okresie, które one uważają za właściwy. ©℗
Marek Przybylski,
doradca podatkowy, radca prawny, menedżer w zespole VAT MDDP

CŁO

PROBLEM Dostawca zegarków z Chin udzielił polskiemu importerowi rabatu w wysokości 12 proc. ceny DAP towarów z faktury od dostawcy. Rabat został udzielony ze względu na spadek cen hurtowych w Chinach zegarków tego typu. Zmiana ceny nastąpiła już po przywozie towarów do portu w UE, ale przed złożeniem zgłoszenia celnego importowego, jednak rabat nie został uwzględniony w zgłoszeniu celnym do dopuszczenia do obrotu (importowym). Czy taki rabat powoduje konieczność korekty zgłoszenia celnego importowego?
ODPOWIEDŹ W tym przypadku rabat udzielony polskiemu importerowi przez dostawcę z Chin, wynikający z ustaleń po przywozie towarów do UE, ale przed złożeniem zgłoszenia celnego, powinien być uwzględniony w wartości celnej. Konkluzja ta wynika wprost z przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE z 2015 r. L 343, str. 558; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 309, str. 1), które wskazują, że w wartości celnej są uwzględniane rabaty wynikające z ustaleń obowiązujących w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym ustalenia te powinny określać wysokość rabatu.
W okolicznościach wskazanych w pytaniu mamy do czynienia właśnie z takim przypadkiem, gdzie wysokość rabatu była znana przed objęciem zegarków procedurą celną w UE, jednak rabat nie został uwzględniony w pierwotnie złożonym zgłoszeniu celnym. W związku z tym należy to zgłoszenie skorygować, tj. wystąpić do organu celno-skarbowego, który dopuścił zegarki do obrotu, o sprostowanie zgłoszenia celnego i uwzględnienie w wartości celnej rabatu w wysokości 12 proc. ceny zegarków wynikającej z faktury od dostawcy.
Korekta, chociaż wiąże się z obciążeniem administracyjnym, może być korzystna dla importera, jeżeli zegarki były dopuszczone do obrotu pod kodem celnym objętym pozytywną stawką celną z uwagi na brak możliwości zastosowania preferencji taryfowej. Co to oznacza? Jeżeli importer zapłacił cło od zegarków, może je odzyskać w części, która odpowiada obniżeniu wartości celnej na podstawie uwzględnienia rabatu 12 proc. ceny DAP, co obrazują poniższe obliczenia (wszystkie kwoty w zł):
1. Wartość celna zegarków przed rabatem – 1 851 852
2. Stawka celna – 4,50 proc.
3. Cło – 83 333,34
4. Wartość celna zegarków po rabacie – 1 629 630
5. Cło po korekcie – 73 333,34
6. Nadpłacone cło – 10 000
Korekta spowoduje również obniżenie VAT z tytułu importu.
Na potrzeby odpowiedzi na to pytanie założyliśmy, że wartość celna została obliczona w pierwotnie złożonym zgłoszeniu celnym z wykorzystaniem metody wartości transakcyjnej, która jest najczęściej stosowana. W przypadku zastosowania innej metody konkluzje mogą ulec zmianie. ©℗
Agnieszka Kisielewska,
doradca podatkowy, partner, szef zespołu celno-akcyzowego MDDP

Ceny transferowe

PROBLEM Czy każda korekta rozliczeń z podmiotami powiązanymi jest korektą cen transferowych?
ODPOWIEDŹ Nie, nie każda korekta rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi korektę cen transferowych (korektę TP). Jednak z pewnością każda korekta TP jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi.
W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano, jak należy rozumieć korektę cen transferowych. Jednak w objaśnieniach zaprezentowanych przez Ministerstwo Finansów znajdziemy taką informację. Korekta TP oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cenę transferową należy rozumieć jako wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań. Celem korekty cen transferowych jest dostosowanie ceny transferowej za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Aby ocenić, czy korekta jest korektą cen transferowych, należy więc zweryfikować, w jakim celu jest ona realizowana i jakie są przyczyny jej realizacji. Przykładem korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi, która nie stanowi korekty TP, jest:
  • rabat,
  • opust cenowy uzależniony od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,
  • rozliczenie z tytułu reklamacji ilościowych lub jakościowych,
  • zmiana wolumenu czy zakresu transakcji.
Z pewnością korektą TP nie jest również rozliczenie pomiędzy podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych (np. aktualizacja cenników). Korekta cen transferowych zmienia bowiem wysokość już osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.
Nadal wątpliwa pozostaje kwestia uznania jako korekty TP korekty bazy kosztów skalkulowanej na podstawie kosztów planowanych o rzeczywiście poniesione koszty. Przy ocenie takiej korekty należy wziąć pod uwagę wszelkie czynniki związane z powodem jej dokonania, a przede wszystkim jej cel. Ze względu na niespójność w orzecznictwie przyjęcie jednoznacznego stanowiska może być problematyczne. I tak w przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego okazuje się, że w trakcie roku nastąpił np. znaczący wzrost kosztów wynagrodzeń pracowników i tym samym został spełniony warunek istotnych zmian okoliczności mających wpływ na transakcję, korekta może zostać uznana za korektę TP. Taka sama sytuacja może mieć miejsce, gdy korekta ma na celu zapewnienie określonego poziomu rentowności usługodawcy. Natomiast przy korektach, które dotyczą urealnienia kosztów na koniec roku – w przypadku, w którym nie mamy do czynienia z dostosowaniem poziomu rentowności czy istotną zmianą okoliczności w ciągu roku podatkowego – naszym zdaniem taka korekta nie stanowi korekty TP. Warto w tym zakresie wystąpić o interpretację indywidualną, aby potwierdzić stanowisko w konkretnym przypadku.
Należy również podkreślić, że kształtowanie się ceny transferowej powyżej lub poniżej przedziału z analizy cen transferowych nie zawsze musi wiązać się z korektą cen transferowych. Realizacja wskaźników/wynagrodzenia poza przedziałem może wynikać z przesłanek biznesowych lub z porównania ich do danych historycznych, podczas gdy dokumentowany rok jest specyficznym okresem dla branży. Tym bardziej, jeżeli podmiot jest podmiotem o rozbudowanych funkcjach, aktywach czy ryzykach i zgodnie z polityką w grupie są przypisywane do niego ponadprzeciętne zyski czy straty. ©℗
Marta Klepacz,
starszy menedżer w zespole cen transferowych MDDP

Odpowiedzialność karna skarbowa

PROBLEM Czy złożenie korekty deklaracji zawsze chroni przed odpowiedzialnością karną skarbową?
ODPOWIEDŹ Podatnicy, którzy zidentyfikowali nieprawidłowości w swoich rozliczeniach podatkowych skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego, mogą złożyć korektę deklaracji i wpłacić zaległość do urzędu skarbowego. W takiej sytuacji – co do zasady – nie powinni oni podlegać karze na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301; dalej: k.k.s.). Wynika to wprost z treści art. 16a par. 1 k.k.s., zgodnie z którym karze nie podlega sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji oraz niezwłocznie uiszczono kwotę uszczuplenia należności publicznoprawnej.
Zgodnie jednak z art. 16a par. 3 k.k.s., obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ww. zwolnienia z odpowiedzialności karnej skarbowej nie stosuje się, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w toku toczącego się postępowania przygotowawczego. To bardzo niebezpieczny przepis dla wszystkich podatników, którzy dokonują korekty deklaracji z przekonaniem o braku możliwości poniesienia w takiej sytuacji odpowiedzialności karnej skarbowej. Przepis ten oznacza de facto to, że podatnik nigdy nie ma pewności, że złożona przez niego korekta deklaracji chroni go przed odpowiedzialnością karną. Podatnicy nie są bowiem informowani o tym, że toczy się wobec nich postępowanie przygotowawcze w zakresie k.k.s. Co więcej, zgodnie z nowymi przepisami organy podatkowe wcale nie mają obowiązku informowania o zastosowaniu art. 16a par. 3 k.k.s. W efekcie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy podatnik złoży korektę deklaracji, a po pewnym czasie otrzyma informację o toczącym się wobec niego postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności karnej skarbowej. W takiej sytuacji również złożenie czynnego żalu nie będzie skutecznie zwalniało z tej odpowiedzialności.
Pierwsze doświadczenia z obowiązywania art. 16a par. 3 k.k.s. potwierdzają nasze obawy. Zdarza się, że już na początkowych etapach kontroli podatkowych organy wszczynają postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe (nawet gdy nie ma jeszcze żadnych ustaleń kontroli dotyczących nieprawidłowości). A to oznacza, że nawet późniejsza korekta deklaracji – przeprowadzona już po otrzymaniu protokołu kontroli (wyniku kontroli celno-skarbowej) i w pełni akceptująca ustalenia organu – wcale nie będzie chronić podatnika przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową. ©℗
Jakub Warnieło,
doradca podatkowy, menedżer, szef zespołu postępowań podatkowych MDDP