Zmniejszenie VAT naliczonego oraz zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach tej ulgi to dla wielu dłużników gwóźdź do trumny. Dlatego chcą negocjować z wierzycielami wydłużenie terminu płatności.
Tylko czy tym, którzy czekają na zapłatę, to się opłaca? No i jak to prawidłowo zrobić? – zastanawiają się zarówno klienci biur rachunkowych, jak i one same, próbując im pomóc w trudnych czasach.
Zarówno w VAT, jak i podatkach dochodowych główne (chociaż niejedyne) przesłanki zastosowania ulgi na złe długi to brak zapłaty i upływ 90 dni od terminu płatności. [ramka] Wtedy dłużnik musi w VAT „zwrócić” Skarbowi Państwa, to co zyskał na odliczeniu podatku naliczonego, a w PIT i CIT de facto zapłacić podatek od „rozliczalnego” kosztu – i to niezależnie od tego, czy wierzyciel zastosował ulgę na złe długi, czy nie. Dlatego najlepszym rozwiązaniem byłoby uregulowanie faktury. Ale gdy nie jest to możliwe, pozostaje modyfikacja terminu płatności (jego wydłużenie), a przez to odsunięcie w czasie momentu dokonania korekty. Wierzyciel musi mieć jednak pełną świadomość, że godząc się na taki zabieg, jemu również wydłuża się termin oczekiwania na zastosowanie ulgi na złe długi.
Na tym polega korekta pro fisco
Wyjaśnijmy, co ulga na złe długi w VAT oraz PIT/CIT oznacza dla przedsiębiorcy, który popadł w opóźnienia płatnicze. Otóż jeżeli dłużnik odliczył VAT naliczony i nie dokonał zapłaty na rzecz wierzyciela w terminie do końca miesiąca, w którym upływa 90. dzień od terminu płatności, wówczas musi w JPK_V7 za ten okres zmniejszyć podatek naliczony. Z kolei na gruncie podatku dochodowego upływ 90 dni od terminu płatności i brak spłaty zadłużenia do dnia zapłaty zaliczki za okres, w którym taki 90. dzień przypada – czy odpowiednio w skali roku nieuregulowanie zobowiązania do złożenia zeznania – skutkuje koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania dłużnika (albo zmniejszenia straty, a nawet „przejścia” ze straty na dochód, jeżeli kwota zwiększenia przekroczy kwotę straty). Przy czym w podatkach dochodowych wystarczy, że koszty wynikające z zobowiązania podlegają ujęciu w rachunku podatkowym, nawet jeżeli jeszcze nie były aktywowane podatkowo. W konsekwencji możliwe są sytuacje, w których podatnik jeszcze nie rozliczył kosztu, a już musi o jego wartość zwiększyć podstawę opodatkowania. Na marginesie warto zaznaczyć, że wprawdzie do końca 2022 r. obowiązują wyłączenia ze stosowania ulgi na złe długi w PIT i CIT wprowadzone ze względu na epidemię COVID-19, ale nie wszyscy dłużnicy spełniają warunki, aby skorzystać z tej możliwości.
Należy podkreślić, że wierzyciel, który nie uzyskał na czas zapłaty należnych mu kwot, może – na warunkach określonych w ustawach – korzystać z ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym (zarówno podatnik CIT, jak i PIT), natomiast dłużnik musi zastosować unormowania dotyczące ulgi na złe długi – by „zwrócić” Skarbowi Państwa „koszty” przywileju wierzyciela. Co istotne, dla powstania obowiązków po stronie dłużnika całkowicie bez znaczenia jest to, czy wierzyciel zastosował ulgę na złe długi! ©℗
Niemniej argumentem za tym, by zawarł porozumienie z dłużnikiem, powinno być to, że obowiązek zmniejszenia VAT naliczonego czy zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym może w istotny sposób pośrednio pogorszyć sytuację wierzyciela, bo ów dłużnik – nie mając już środków – „zyska” nowego wierzyciela: Skarb Państwa. Nie dość, że konkurencyjnego do tych już posiadanych, to w praktyce niejednokrotnie znacznie bardziej skutecznego niż wierzyciele cywilnoprawni. Tym samym prawdopodobieństwo otrzymania zapłaty przez świadczeniodawców w istotny sposób maleje. W takiej sytuacji, paradoksalnie, wierzyciel może być zainteresowany uchronieniem dłużnika przed zastosowaniem ulgi na złe długi (tak w VAT, jak i w podatku dochodowym). Ale choć jest to możliwe (przynajmniej do pewnego momentu), to wymaga zgodnej współpracy dłużnika i wierzyciela.
Jeśli działać, to skutecznie
Ważne jest, aby przedłużenie było dokonane skutecznie. Zarówno bowiem w VAT, jak i w podatkach dochodowych mowa jest o terminie płatności określonym w umowie lub na fakturze. Pamiętać przy tym należy, że faktura sama w sobie nie kreuje stosunków cywilnoprawnych, a jedynie dokumentuje je na potrzeby podatkowe. Jeżeli zatem strony zawarły umowę na piśmie i w jej treści zdefiniowały termin płatności, to dla swojej skuteczności zmiana nie może ograniczać się do modyfikacji treści faktury, np. za pomocą faktury korygującej czy noty korygującej dłużnika. W takiej sytuacji konieczna jest zmiana treści umowy, i to z zachowaniem odpowiedniej formy. W praktyce najczęściej będzie to oznaczało sporządzenie aneksu do umowy (z zachowaniem reprezentacji) i w ramach niego określenie nowego, dłuższego terminu płatności. Przy czym, zwłaszcza na gruncie PIT/CIT, trzeba uwzględnić to, że tak jak pierwotny, tak też wykreowany aneksem termin płatności nie może naruszać zasad ustalania terminu płatności określonych w ustawie z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 893).
Zarówno organy podatkowe (np. dyrektor KIS w inter pretacji z 10 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.798.2017. 1.KM), jak i sądy administracyjne (WSA w Białymstoku w wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 90/22) prezentują pogląd, że modyfikacja taka jest skuteczna i wywołuje oczekiwany efekt wyłącznie wówczas, gdy aneks zmieniający (wydłużający) termin płatności zostanie sporządzony przed upływem 90 dni upływu terminu płatności, a najlepiej przed upływem pierwotnego terminu płatności.
Ostrożni podatnicy w takiej sytuacji korygują dodatkowo fakturę, zmieniając wykazany w niej pierwotnie termin płatności. Moim zdaniem działanie takie, choć jest przydatne, to przy skutecznej zmianie terminu płatności w umowie nie jest niezbędne dla odsunięcia w czasie momentu dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi. Można spotkać się z opinią, że taki sam efekt przynosi zawarcie porozumienia dotyczącego terminu płatności – owszem tak będzie, jeżeli porozumienie takie w istocie zmienia treść umowy, a nie tylko warunkowo odracza płatność. Uważam, że niewystarczające jest porozumienie zawarte w ramach windykacji należności, w którym wierzyciel godzi się, że nieco dłużej poczeka na spłatę, w tym na spłatę ratalną, nie zmieniając przy tym terminu płatności. W takim przypadku nie można uznać, że występuje skutek w postaci braku konieczności dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi (o ile w międzyczasie przypada ów 90. dzień). W praktyce działań windykacyjnych takie porozumienia (jedynie wstrzymujące czy zawieszające proces odzyskiwania należnych kwot) najczęściej cechują się tym, że nie następuje automatyczne zwolnienie z obowiązku zapłaty przez dłużnika odsetek, a ma ono zastosowanie (o ile w ogóle wierzyciel wyraża na to zgodę) pod warunkiem uregulowania przez dłużnika zobowiązania w określonym przez strony w takim porozumieniu terminie (lub terminach przy jednoczesnym rozłożeniu na raty).
Wątpliwości co do tego, czy możliwe jest skuteczne wydłużenie terminu płatności mają niekiedy ci podatnicy, którzy zawarli umowę w formie ustnej. Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji również wydłużenie terminu jest skuteczne. W przypadku formy ustnej umowy również zmiana może mieć charakter ustny, z tym że wówczas strony bezwzględnie powinny skorygować fakturę w pozycji określającej termin płatności. Korekta taka może być dokonana zarówno przez sprzedawcę, w formie faktury korygującej, jak i przez nabywcę – za pomocą noty korygującej. W obu przypadkach trzeba zadbać, by dokumenty były zaakceptowane przez drugą stronę. Do umowy ustnej może być sporządzone pisemne porozumienie o zmianie terminu płatności.
A może zobowiązanie wygasić?
Innym sposobem na uniknięcie konieczności dokonania przez dłużnika negatywnej korekty w ramach ulgi na złe długi jest wygaszenie pierwotnego zobowiązania. Nie mam w tym miejscu na myśli tej najbardziej pożądanej formy, jaką jest zapłata, lecz odnowienie zobowiązania i jego wygaszenie przez zastąpienie innym. W art. 506 par. 1 kodeksu cywilnego przewidziano, że jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (to jest właśnie odnowienie). Taki zabieg powoduje, że co prawda dawny dłużnik jest dalej zobowiązanym, ale z innego tytułu. Następuje więc „oderwanie” zobowiązania od VAT naliczonego czy „rozliczalnego” kosztu, a co za tym idzie, nie występuje już ryzyko korekty. Oczywiście wierzyciel musi mieć świadomość tego, że tym sposobem pozbawia się możliwości dokonania swojej korekty zmniejszającej VAT należny i podstawę opodatkowania CIT/PIT. Skutecznym i efektywnym sposobem na wygaszenie zobowiązania wynikającego z dokonanego zakupu jest zastąpienie go zobowiązaniem abstrakcyjnym z weksla. W tym celu dłużnik powinien wystawić i przekazać wierzycielowi weksel, w ramach którego dokona przyrzeczenia zapłaty określonej kwoty. Ważne jest jednak, aby nie był to weksel na zabezpieczenie, lecz weksel własny (sola), w ramach którego wystawca zobowiązuje się do zapłaty określonej w nim kwoty, w ustalonym terminie. Taka zapłata wekslem została uznana za skuteczne wygaszenie zobowiązania z tytułu dokonanego zakupu, eliminujące obowiązek zastosowania ulgi na złe długi, m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.30.2019.3.AS.
