Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości każda jednostka, która prowadzi księgi rachunkowe, musi posiadać przyjęte zasady (politykę) rachunkowości i jej dokumentację. Za jej stworzenie i aktualizację jest odpowiedzialny kierownik jednostki. W praktyce najczęściej dokumentację tę przygotowuje dział księgowości, a jeśli prowadzenie ksiąg rachunkowych zostało przekazane do biura rachunkowego, robi ją ten podmiot. I choć biuro posiada doświadczenie dotyczące praktyk stosowanych przez różne jednostki, z którego może skorzystać, to jednak nie jest dobrą praktyką przyjmowanie wystandaryzowanych polityk rachunkowości. Nie odzwierciedlają one bowiem specyfiki działalności danego podmiotu, a tym bardziej jego istotności, a powinny.

Co wziąć pod uwagę

Warto przypomnieć, że tzw. poziom istotności jest niezbędny dla podejmowania decyzji o stosowanych przez jednostkę uproszczeniach w ujmowaniu i rozliczaniu zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, a potem ich prezentowaniu w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 4 ust 14a ustawy o rachunkowości stosując jej przepisy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Ponadto nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Oceniając istotność, jednostka musi wziąć pod uwagę stopień, w jakim można oczekiwać, że informacje te będą miały wpływ na decyzje podejmowane – na podstawie sprawozdania finansowego – przez głównych użytkowników tych sprawozdań (główni użytkownicy). Przypomnieć należy, że celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji finansowych o jednostce, przydatnych głównym użytkownikom – tj. obecnym i potencjalnym inwestorom, pożyczkodawcom i innym wierzycielom – przy podejmowaniu decyzji o dostarczeniu jednostce zasobów. Jednostka ustala, jakie informacje są niezbędne do osiągnięcia tego celu, dokonując odpowiednich ocen istotności.
Określenie progu istotności jest też ważne z punktu widzenia oceny wpływu zastosowania rozwiązań skierowanych dla jednostek małych czy mikro. Przypomnieć należy, że wdrożenie np. ujmowania leasingu zgodnie z zasadami prawa podatkowego czy brak analizowania kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych jest dozwolone tylko dla małych podmiotów. Przy czym ich kierownicy, podejmując decyzję, czy tego typu rozwiązanie stosować, powinni kierować się ich istotnością i wpływem takich uproszczeń na wiarygodność oraz przydatność informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym.

Podejście uproszczone

Ustawa o rachunkowości nie określa progu istotności, wskazując jedynie na kryteria wymagające uwzględnienia przy ustalaniu miar dopuszczalnych uproszczeń. Oznacza to, że w dokumentacji polityki rachunkowości należy wskazać właśnie taką granicę, po przekroczeniu której można stosować rozwiązania ułatwiające pracę i de facto obniżać pracochłonność prowadzenia rachunkowości.
Określenie progu istotności nie jest łatwym zadaniem. Bardzo często spotykamy się z tzw. podejściem uproszczonym. Polega ono na tym, iż wyznaczane są progi wartościowe, które wskazują tę granicę. Na przykład w literaturze często jest wskazanie, iż próg istotności można przyjąć, odnosząc go do sumy aktywów bilansu, przychodów ze sprzedaży czy poziomu wyniku finansowego. Na przykład w opracowaniach księgowych wskazuje się, że istotność może przyjąć wartość pomiędzy 0,5 proc. a 1 proc. przychodów ze sprzedaży produktów i towarów czy 1 –2 proc. sumy bilansowej. Kwoty, jakie w tym zakresie uzyskamy, to zwykle kwoty duże i też ich ocena zależy od wielkości jednostki. Wskazane rozwiązanie powinno być traktowane jako punkt wyjścia do pogłębionej analizy. Należy też podkreślić, że progi procentowe są wykorzystywane przy sporządzaniu sprawozdań, natomiast w codziennym ujmowaniu poszczególnych zdarzeń wykorzystuje się najczęściej progi wartościowe. I tak jednostka może wskazać w dokumentacji, że:
  • nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza np. 10 tys. zł, ale jednorazowo może je odpisać w koszty (uproszczenie na bazie przepisów ustaw podatkowych);[ramka zapis 1]
  • nie rozlicza w czasie niektórych kosztów, dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych, zaliczając je w całości do wyniku finansowego roku, w którym zostały poniesione, jeśli ich wartość nie przekracza określonej kwoty; [ramka zapis 2]
  • nie tworzy rezerw na przyszłe koszty i grożące jednostce straty.[ramka zapisy 3 i 4]
Zapis 1:„Składniki rzeczowe o przewidywanym okresie użytkowania powyżej jednego roku znajdujące się na terenie biura spółki o wartości równej lub niższej 10 000 zł są ujmowane jako koszty zużycia materiałów w miesiącu ich zakupu. Składniki rzeczowe o przewidywanym okresie użytkowania powyżej jednego roku znajdujące się poza biurem spółki o wartości równej lub niższej 10 000 zł są ujmowane w ewidencji środków trwałych dla celów kontroli i jednorazowo amortyzowane”.
Zapis 2:„Koszty dotyczące dwóch lat obrotowych są ujmowane jednorazowo jako koszty okresu, jeśli ich wartość nie przekracza 5000 zł”.
Zapis 3:„Spółka nie tworzy rezerw na świadczenia pracownicze, póki poziom zatrudnienia nie przekracza 30 osób, a wartość miesięcznych wynagrodzeń łącznie z narzutami 300 000 zł”.
Zapis 4: „Spółka może nie ujmować rezerw na koszty badania sprawozdania finansowego, jeśli wartość usługi nie przekracza 20 000 zł netto”.
Jak zostało już wskazane, do ustalenia progu istotności należy podejść w sposób indywidualny, uwzględniający zakres i specyfikę działalności jednostki. Podejmując taką decyzję, trzeba:
  • ustalić istotność cząstkową dla poszczególnych grup aktywów, zobowiązań przychodów i kosztów, a nie jeden łączny próg;
  • wziąć pod uwagę zarówno dane z przeszłości (np. rzeczywiste wykonanie z ostatnich dwóch lat), jak i plany; [przykład 1]
  • zapewnić bieżącą obserwację rzeczywistych kosztów, aby nie dopuścić do przekroczenia progu istotności w odniesieniu do łącznej kwoty danej grupy kosztów.
Przykład 1
Podmiot mikro
Spółka w poprzednich latach była podmiotem mikro, znaczenie miały więc ujawnienia dotyczące kwot nawet kilkuset złotych. W związku z ekspansją działalności jednostki i wzrostem przychodów do kilku milionów złotych miesięcznie spółka powinna zweryfikować wszystkie progi istotności. W praktyce będą one podwyższone.
Co ważne, jednostka powinna traktować ilościowy próg istotności jak pewnego rodzaju sygnalizator. W praktyce warto wskazać także inne czynniki, np. jakościowe. Zasada jest taka, że im więcej czynników dotyczy danej informacji lub im bardziej są one znaczące, tym bardziej prawdopodobne, że dana informacja jest istotna.

Wskazana konsultacja z rewidentem

Tu należy podkreślić, że w przypadku biur rachunkowych, które współpracują z biegłym rewidentem, dobrą praktyką jest spytanie go, jakie czynniki wziąłby on pod uwagę, ustalając poziom istotności, tj. w jakich obszarach zwróciłby szczególnie uwagę na ryzyka towarzyszące poszczególnym operacjom gospodarczym. Te podpowiedzi będą cenną wskazówką do dokonania zapisów w dokumentacji polityki rachunkowości. [przykład 2]
Przykład 2
Badanie
Biegły rewident zatrudniony w spółce prowadzącej usługowo księgi rachunkowe wskazał, że w politykach rachunkowości klientów należy określić poziom istotności na niższym poziomie dla uproszczeń w ujmowaniu przychodów u tych klientów, którzy realizują transakcje wieloelementowe zawierające dane dotyczące sprzedaży towarów i usług.
Współpracujący z firmą księgową biegły może też podpowiedzieć, że w jakich przypadkach pomimo występowania czynników jakościowych dana informacja nie będzie istotna, ponieważ jej wpływ na sprawozdanie finansowe jest tak mały, że nie można oczekiwać, iż wpłynie na decyzje głównych użytkowników.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)