– Na podstawie nowych przepisów nikt nie otrzymał jeszcze zwrotu podatku u źródła, ponieważ organy podatkowe mają na jego dokonanie sześć miesięcy – mówi Justyna Bauta-Szostak, doradca podatkowy, radca prawny i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy. Dodaje, że w postępowaniach, które prowadziła, zakończonych przed 2022 r., organy podatkowe dokonywały zwrotów na podstawie innych regulacji. Jednak najdłuższe postępowanie trwało wtedy rok, a to oznacza, że przez ten czas środki, o które ubiegał się płatnik, były zamrożone.
Co się zmieniło
Marcin Zarzycki, adwokat, doradca podatkowy i partner zarządzający w LTCA, spodziewa się, że również postępowania w nowej procedurze zwrotu (pay & refund), obowiązującej od 1 stycznia br., będą trwały podobnie długo. – Mogłoby się wydawać, że procedura zwrotu podatku jest prosta. Nic jednak bardziej mylnego. Przepisy zostały tak skonstruowane, że praktycznie na każdym etapie, od momentu ustalenia, kto ma składać wniosek, poprzez jego treść, aż po sam tryb zwrotu, czekają na nas pułapki. Można odnieść wrażenie, że przepisy mają zwrot jak najbardziej utrudnić – dodaje Zarzycki. Dlatego eksperci wskazując na różne mankamenty, zachęcają do korzystania z innych możliwości, jakie przewidują przepisy.
Największe zmiany w podatku u źródła – obowiązujące od 1 stycznia br. – dotyczą wypłat odsetek, należności licencyjnych i dywidend dla zagranicznych podmiotów powiązanych. Gdy wypłata takich należności na rzecz zagranicznego podatnika przekroczy 2 mln zł w danym roku, polski płatnik musi pobrać podatek u źródła, a następnie płatnik lub podatnik (w zależności od sytuacji) może wystąpić o jego zwrot. Chodzi np. o sytuacje, gdy polski podmiot zakłada spółkę za granicą, np. w Holandii, Luksemburgu, Szwajcarii, Wielkiej Brytanii itd., i wypłaca jej dywidendy, odsetki lub należności licencyjne. W związku z tym powstaje obowiązek zapłaty podatku u źródła, czyli w Polsce. Obowiązek podatkowy ciąży na zagranicznym podatniku, który dostaje należności, ale w praktyce do pobrania podatku jest zobowiązany polski płatnik, czyli wypłacający.
– W przeszłości zdarzało się, że zakładano spółki w innych krajach, np. na Cyprze, w Luksemburgu, Holandii, które nie prowadziły rozbudowanej działalności, i nie pobierano podatku u źródła od płatności na ich rzecz, jeżeli były spełnione odpowiednie warunki. Chcąc temu przeciwdziałać, Ministerstwo Finansów zaproponowało zmiany przepisów dotyczące opodatkowania podatkiem u źródła i wprowadziło mechanizm „zapłać i wystąp o zwrot” – tłumaczy Justyna Bauta-Szostak. Jednak w większości przypadków międzynarodowe korporacje lub fundusze inwestycyjne działają w wielu krajach i prowadzą regularną działalność. – Nowe zasady są dla nich utrudnieniem i mogą wpływać na płynność finansową – wskazuje Bauta-Szostak.
Dodajmy, że w przypadku wspomnianych wypłat zapłacić trzeba albo podatek według polskiej stawki – 19 proc. (dywidendy) lub 20 proc. (odsetki lub należności licencyjne), albo zastosować odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatek według niższej stawki lub nawet zwolnienie, jeśli umowa to przewiduje. Aby jednak zastosować umowę i przewidywane preferencje, trzeba spełnić określone warunki. Zaostrzyły je nowelizacje obowiązujące od 2017 r., 2018 r., 2019 r. oraz od 2022 r. [ramka, s. C4]
Kalendarium nowelizacji
Do końca 2017 r.
Wystarczyło posiadać certyfikat rezydencji, aby od wypłat – należności licencyjnych, odsetek, dywidend – na rzecz zagranicznego kontrahenta móc zastosować preferencje wynikające ze stosowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W 2017 r. wprowadzono definicję rzeczywistego beneficjenta.
Do końca 2018 r.
Poza certyfikatem rezydencji ustawodawca wprowadził obowiązek uzyskania przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przez zagraniczną spółkę lub zagraniczny stały zakład, a w przypadku płatności odsetek lub należności licencyjnych również oświadczenia o posiadaniu statusu rzeczywistego beneficjenta wobec tych należności.
Od 1 stycznia 2019 r.
Poza certyfikatem i wyżej wymienionymi oświadczeniami rezydencji ustawodawca wprowadził obowiązek:
– dochowania należytej staranności, czyli w uproszczeniu zweryfikowania czy kontrahent zagraniczny prowadzi rzeczywistą działalność oraz
– zweryfikowania, kto jest rzeczywistym beneficjentem należności według nowej, zaostrzonej definicji rzeczywistego beneficjenta.
W wybranych przypadkach możliwe było posiadanie kopii certyfikatu rezydencji.
Ustawodawca wprowadził dodatkowo możliwość:
– uzyskania opinii o stosowaniu preferencji – wydaje organ podatkowy,
– złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania preferencji – składa płatnik.
Od tego roku wprowadzono także mechanizm zwrotu (pay & refund), którego zastosowanie było wielokrotnie zawieszane rozporządzeniami ministra właściwego ds. finansów publicznych.
Od 1 stycznia 2022 r.
Zmieniły się przepisy o należytej staranności i rzeczywistym beneficjencie.
Rozszerzono przepisy dotyczące kopii certyfikatów rezydencji.
Zawężono stosowanie mechanizmu zwrotu (pay & refund) do transgranicznych płatności dywidend, odsetek i należności licencyjnych między podmiotami powiązanymi powyżej 2 mln zł rocznie.
Można nie stosować mechanizmu zwrotu po przekroczeniu limitu 2 mln zł, jeśli:
– płatnik złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania preferencji lub
– uzyska opinię o stosowaniu preferencji.
Należy podkreślić, że mechanizm pay & refund dla płatności powyżej 2 mln zł rocznie na rzecz jednego kontrahenta dotyczy wyłącznie odsetek, należności licencyjnych i dywidend wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych. A zatem nie ma on zastosowania, jeśli wypłaty nie przekraczają 2 mln zł rocznie na rzecz zagranicznego podatnika. W tych przypadkach konieczny jest certyfikat rezydencji zagranicznego podatnika oraz płatnik musi dochować należytej staranności.
Przy czym po przekroczeniu limitu 2 mln zł nie trzeba jednak stosować mechanizmu zwrotu, jeśli podatnik lub płatnik:
  • złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania preferencji (art. 26 ust. 7a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872; dalej: ustawa o CIT), lub
  • uzyska opinię o stosowaniu preferencji (zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki ‒ art. 26b ustawy o CIT).
– Zatem nie zawsze trzeba pobierać podatek i występować o jego zwrot. Nie ma takiego bezwzględnego obowiązku – podkreśla Justyna Bauta-Szostak.
Wnioski o zwrot
Podatnik lub płatnik, który zapłaci podatek u źródła według stawki krajowej (19 proc. lub 20 proc.), może odzyskać różnicę między kwotą pobraną a kwotą należną, z uwzględnieniem preferencji (prawa do zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku). Aby uzyskać zwrot, trzeba złożyć wniosek. Zasadniczo występuje o zwrot podatnik, a płatnik wtedy, gdy zapłacił podatek u źródła z własnych środków. Na zwrot podatku organ ma sześć miesięcy. Może on też przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot daniny w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Zasadniczo, podobnie jak w innych procedurach, w przypadku wniosku o zwrot trzeba też udowodnić, że spółka zagraniczna prowadzi rzeczywistą działalność w swoim kraju. – Na przykład, aby udowodnić, że zagraniczny kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność, można wykazać, że firma zatrudnia kilku pracowników, otrzymała kredyt z banku, prowadzi działalność od kilku lat, posiada rachunki bankowe, składa sprawozdania finansowe, ma biuro pozwalające na prowadzenie działalności itp. W takich przypadkach nie powinno być problemów ze zwrotami – uważa Justyna Bauta-Szostak.
Przepisy precyzują również, że do wniosku o zwrot podatku trzeba dołączyć dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (art. 28b ust. 4 ustawy o CIT). Chodzi m.in. o certyfikat rezydencji podatnika, dokumentację dotyczącą przelewów bankowych, z którymi wiązała się zapłata podatku, oświadczenie podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Ekspertka MDDP spodziewa się jednak, że może dochodzić do sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o zwrot podatku u źródła, a w trakcie postępowania okaże się, że są pewne luki w dokumentacji działalności spółki zagranicznej. – W takich przypadkach organy mogą odmówić zwrotu – stwierdza Bauta-Szostak.
Zdaniem Marcina Zarzyckiego w wielu przypadkach polskie podmioty mogą natrafić na problemy. Ekspert wskazuje kilka zasadniczych utrudnień postępowania o zwrot. Pierwsze spotykamy już na etapie ustalenia, kto może z takim wnioskiem wystąpić. Przepisy wskazują bowiem jednoznacznie, że z wnioskiem występuje podatnik (a więc podmiot zagraniczny), a płatnik (czyli podmiot polski) będzie miał taką możliwość tylko w przypadku, gdy zapłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny (czyli w rozumieniu organów podatkowych – dokonał ubruttowienia podatku). – Taka konstrukcja przepisów zmusza płatników do informowania kontrahentów zagranicznych, że to oni będą musieli odzyskiwać podatek w polskich urzędach, co w wielu przypadkach, mówiąc delikatnie, nie spotka się z aprobatą i sprowadzi się do tego, że obowiązek ten będzie przerzucany na polskie podmioty, które ucierpią realnie dwa razy: raz w momencie zapłaty podatku z własnych środków i drugi raz w ramach postępowania zwrotowego – wskazuje Marcin Zarzycki.
Drugą trudność – dodaje – napotykamy na etapie przygotowywania wniosku, albowiem chociaż sam wniosek jest elektroniczny, to jednak przepisy przewidują bardzo rozbudowany katalog załączników. – Ich skompletowanie może stanowić nie lada wyzwanie zarówno dla samych podatników, jak i dla płatników – uważa ekspert.
Trzeci problem dotyczy samego trybu rozpatrywania wniosku przez organ podatkowy oraz czasu, w jakim wniosek powinien zostać rozpatrzony. – Przepisy wskazują, że wniosek powinien zostać rozpatrzony co do zasady w terminie sześciu miesięcy, ale ustawodawca zostawił bardzo szeroką furtkę do, w zasadzie, nieograniczonego przedłużania tego terminu – mówi Marcin Zarzycki. – Z powyższej regulacji płynie zasadniczy wniosek, że w ramach postępowania zwrotowego organy mogą prowadzić kontrole i postepowania podatkowe, aby ustalić na 100 proc., czy zwrot jest zasadny. Co ważne, zgodnie z obecnymi przepisami takie kontrole lub postępowania mogą ciągnąć się nawet kilka lat – spodziewa się nasz rozmówca.
Konieczne tłumaczenia przysięgłe
Justyna Bauta-Szostak zwraca też uwagę na wymóg posiadania tłumaczeń przysięgłych dokumentów od zagranicznego kontrahenta. Mogą one bowiem powodować wysokie koszty. – Spodziewam się, że fiskus może na tym zyskiwać finansowo – ocenia ekspertka. Jeżeli bowiem płatnik pobierze np. 10 tys. zł podatku u źródła, to koszty tłumaczeń, doradztwa itd. mogą przewyższać tę kwotę. – Podatnik może więc dojść do wniosku, że nie będzie występował o zwrot, bo po prostu mu się to nie opłaci. Firmy chciałyby zniesienia wymogu tłumaczeń przysięgłych, ale wątpię, żeby fiskus się na to zgodził. Urzędnicy są bowiem do nich przyzwyczajeni – komentuje Bauta-Szostak.
Dwa kluczowe elementy
W obecnym systemie podatku u źródła kluczowe są dwa elementy: dochowanie należytej staranności i ustalenie rzeczywistego beneficjenta należności. Trzeba wypełnić te wymogi niezależnie od procedury:
  • uzyskania opinii o zastosowaniu preferencji,
  • złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania preferencji,
  • złożenia wniosku o zwrot podatku u źródła.
Zawsze konieczna jest weryfikacja sytuacji zagranicznego odbiorcy. A problem w tym, że przepisy o należytej staranności i rzeczywistym beneficjencie są dość niejasne. Zasadniczo chodzi o to, aby zweryfikować, czy odbiorca płatności rzeczywiście prowadzi działalność za granicą i to udokumentować oraz ustalić, do kogo ostatecznie trafią należności. Jedna i druga przesłanka budzi wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem ekspertów mogą one być niezgodne z koncepcją rzeczywistego beneficjenta przyjętą przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).
Ministerstwo Finansów, aby wyjaśnić płatnikom, co mają robić, by spełnić te wymagania, już w czerwcu 2019 r. przedstawiło projekt objaśnień podatkowych. Szkopuł w tym, że do dziś nie ma ich finalnej wersji, mimo że resort finansów zapowiadał, że zostaną wydane w I kwartale br.
Justyna Bauta-Szostak zwraca też uwagę, że Unia Europejska pracuje obecnie nad dyrektywą ATAD3, która ma wprowadzić minimalne standardy dla firm inwestycyjnych. Chodzi o określenie warunków, jakie musi spełnić spółka, aby uznać ją za firmę prowadzącą rzeczywistą działalność. – Problem zakładania fikcyjnych spółek dostrzega bowiem wiele państw – mówi ekspertka.
Odrębne opinie do każdej relacji
Podatnicy i płatnicy mogą obecnie występować o opinię o zastosowaniu preferencji w konkretnej sytuacji. Opinia może dotyczyć wszystkich rodzajów należności wypłacanych za granicę, nie tylko odsetek, należności licencyjnych i dywidend dla podmiotów powiązanych. Trzeba jednak za nią zapłacić 2 tys. zł za każdy stan faktyczny. Organ ma sześć miesięcy na jej wydanie.
Jak tłumaczy Justyna Bauta-Szostak, jeśli np. spółka angielska posiada w Polsce 10 spółek zależnych, z których każda ma odrębny magazyn, to o opinię o stosowaniu preferencji (tak samo jest w procedurze zwrotu podatku u źródła – pay & refund) trzeba wystąpić odrębnie dla każdej tej relacji. – Spółka angielska nie może więc wystąpić o jedną opinię dotyczącą 10 spółek i jeden raz zapytać, czy jest uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku. Urzędnicy wymagają, aby złożyć 10 wniosków o opinię lub wystąpić 10 razy o zwrot – wyjaśnia Justyna Bauta-Szostak. Jak mówi, jest to duże utrudnienie dla spółek, istotny koszt (10 wniosków po 2 tys. zł to 20 tys. zł opłaty) i duży nakład pracy administracyjnej. Trzeba bowiem złożyć 10 druków wraz z wszystkimi dokumentami, a organy również mają więcej pracy, aby je zweryfikować. Muszą też wydać 10 decyzji. – Spółki chciałyby móc w takiej sytuacji złożyć jeden wniosek, nawet jeśli opłata by się nie zmieniła i wynosiłaby również 2 tys. zł za jeden stan faktyczny. Tak jest w przypadku wniosków o interpretację, można złożyć jeden wniosek ze złożonym opisem stanów faktycznych oraz kilkoma pytaniami i wówczas oblicza się opłatę osobno za każde pytanie. To odciążyłoby również urzędy – ocenia Justyna Bauta-Szostak.
Ryzykowne oświadczenie
Jak wcześniej wspomniano, alternatywą dla mechanizmu pay & refund jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź stawki podatku, ale – jak wskazują eksperci – jest ono dość ryzykowne. W takim przypadku bowiem płatnik potwierdza, że posiada wymagane dokumenty dla zastosowania preferencji podatkowej (niższej stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku u źródła) oraz że zweryfikował kontrahenta w ramach należytej staranności. Innymi słowy, bierze na siebie odpowiedzialność za złożenie prawdziwego oświadczenia. – Trzeba zauważyć, że odpowiedzialność finansowa płatnika za zapłatę podatku w przypadku podmiotów powiązanych wynikała już wcześniej z przepisów. Obecnie jednak złożenie nieprawidłowego oświadczenia wiąże się z odpowiedzialnością karną, odsetkami i ewentualnym dodatkowym podatkiem do zapłaty – wyjaśnia Justyna Bauta-Szostak.
Wątpliwości prawne
Część ekspertów zwraca uwagę, że mechanizm zwrotu podatku rodzi wątpliwości co do zgodności m.in. z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) i unijnymi dyrektywami oraz pierwotnym prawem unijnym. Zdaniem dra Błażeja Kuźniackiego, radcy prawnego, zastępcy dyrektora ds. strategicznego doradztwa podatkowego i rozstrzygania sporów w PwC Polska, pobór podatku u źródła w wielu sytuacjach będzie następował, mimo że dla wszystkich – podatników, płatników i organów podatkowych – jest jasne, że określone należności podlegają preferencjom wynikającym z umów o UPO lub unijnych dyrektyw. – Nowe zasady poboru podatku u źródła w dużej mierze zmniejszają więc efektywność umów o UPO oraz unijnych dyrektyw, narażając Polskę na ryzyko zakwestionowania tych zasad jako ograniczających prawo unijne i prawo międzynarodowe w sposób nieuzasadniony – ocenia Błażej Kuźniacki.
Zwraca on uwagę, że w Komentarzu do modelu konwencji OECD wyjaśniono, że w przypadku przyjęcia systemu poboru podatku i później jego zwrotu niezwykle ważne jest, aby zwrot podatku został dokonany szybko i skutecznie. – Zatem ze wskazówek OECD można wywnioskować, że taki reżim pay & refund, jaki obecnie funkcjonuje w Polsce, może doprowadzić do trudności we właściwym funkcjonowaniu umów o UPO – stwierdza Kuźniacki.
Zwraca on również uwagę, że ani umowy o UPO ratyfikowane przez Polskę, ani unijne dyrektywy w celu ustalenia statusu rzeczywistego beneficjenta nie wymagają badania rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmiot otrzymujący należności z Polski. Podatnicy i płatnicy mogą więc podnosić (przed organami i sądami), że istnieje sprzeczność między ustawą o CIT i umowami o UPO oraz unijnymi dyrektywami. Przy czym, jak zauważa Kuźniacki, jedna z dyrektyw unijnych (dotycząca wypłat dywidend) w ogóle nie zawiera wprost wymogu rzeczywistego beneficjenta. Dotyczy to także niektórych umów o UPO ratyfikowanych przez Polskę, np. umowy z Francją wobec wypłat odsetek.
– Nowe zasady zwrotu podatku u źródła przerzucają też w sposób rażąco nierównomierny ciężar weryfikacji rozliczeń podatkowych z organów podatkowych na płatnika – wskazuje Błażej Kuźniacki. Płatnik – tłumaczy ekspert – musi we wniosku o zwrot „udowodnić” określone fakty i okoliczności dla zastosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku, natomiast organ podatkowy może odmówić zwrotu, gdy ma „uzasadnione przypuszczenia”, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji podatkowej.
Jest też dyskryminacja
Błażej Kuźniacki uważa również, że obecne przepisy dotyczące podatku u źródła mogą zostać uznane za dyskryminujące zagraniczne podmioty powiązane z polskimi płatnikami w stosunku do podmiotów krajowych dokonujących wyłącznie transakcji ze swoimi krajowymi podmiotami. Chodzi o to, że od początku br. wszelkie płatności dywidend, odsetek i należności licencyjnych powyżej 2 mln zł na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych są objęte mechanizmem zwrotu, a takie same płatności dla polskich podmiotów są z tego mechanizmu wyłączone. – To powoduje nierówność, bo krajowe podmioty mają większą płynność finansową i mniejsze obowiązki w zakresie rozliczeń w podatku u źródła. Nie muszą bowiem pobierać podatku u źródła i czekać co najmniej pół roku na jego zwrot oraz nie mają obowiązków dowodowych z tym związanych – mówi Kuźniacki. Oczywiście – dodaje ekspert – podatek u źródła dotyczy płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, ale dyskryminację najlepiej widać, jeśli skupimy się na wypłatach dywidend. Jak tłumaczy, zarówno krajowe, jak i zagraniczne płatności podlegają opodatkowaniu 19-proc. podatkiem u źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dywidendy mogą zostać zwolnione z podatku zarówno na poziomie spółki wypłacającej, jak i spółki otrzymującej dywidendę, po spełnieniu określonych warunków. – Mechanizm zwrotu (pay & refund) dotyczy jednak wyłącznie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W efekcie nie pozwoli on skorzystać z automatycznego zwolnienia podatkowego przy wypłacie dywidendy za granicę do podmiotów powiązanych. Wypłacający będzie więc musiał potrącić 19-proc. podatek, podczas gdy dywidendy krajowe do podmiotów powiązanych będą zwolnione z podatku automatycznie. To dyskryminacja zagranicznych podatników względem polskich – uważa Błażej Kuźniacki.
Ekspert zwraca też uwagę na inny przejaw dyskryminacji – podmiotów prywatnych względem Skarbu Państwa. Wynika to ze zniesienia obowiązku dochowania należytej staranności przez Skarb Państwa w pewnym zakresie. W efekcie Skarb Państwa, np. wypłacając odsetki od obligacji nabytych przez spółki z jego udziałem, nie będzie musiał pobierać podatku u źródła. – Dotyczy to oczywiście także innych nabywców obligacji Skarbu Państwa, w tym nierezydentów, którzy mogą spełnić definicję podmiotów powiązanych względem Skarbu Państwa z przepisów o cenach transferowych, a mogą to być też podmioty z rajów podatkowych – wyjaśnia Błażej Kuźniacki. Jedna ze spółek Skarbu Państwa zajmująca się żeglugą morską jest np. 100-proc. udziałowcem spółek z rajów podatkowych – Bahamów, Liberii, Panamy, Vanuatu czy też Wysp Marshalla – i Skarb Państwa posiada 100 proc. udziałów w tej spółce, a zatem pośrednio 100 proc. udziałów w spółkach z wyżej wymienionych rajów podatkowych. – Mimo że spółki te pochodzą z rajów podatkowych i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych ze Skarbem Państwa, to nadal mechanizm pay & refund nie ma zastosowania do płatności odsetek na ich rzecz dokonywanych przez Skarb Państwa. Dla porównania, jeśli odsetki wypłacane są przez polską spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa nie ma udziałów, od wyemitowanych przez nią obligacji na rzecz powiązanej z nią spółki z UE, to taka spółka może nie pobrać podatku u źródła od tych odsetek tylko wtedy, gdy złoży oświadczenie o dochowaniu należytej staranności w poinformowaniu podmiotów powiązanych o warunkach zwolnienia.