Transakcje z podmiotami z krajów UE. Jak rozliczyć dostawę, w której podatnikiem jest nabywca.

Jednym z klientów naszego biura rachunkowego jest Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE), która 2 czerwca 2021 r. po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego wykupiła tokarkę do metalu (przedmiot leasingu). Finansującym (leasingodawcą), który dokonał dostawy tej maszyny, była firma belgijska (belgijski podatnik podatku od wartości dodanej i podatnik VAT UE). Nie ma ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowana w naszym kraju dla celów VAT. Tokarka była używana na podstawie umowy leasingu w zakładzie spółki położonym w Polsce i znajdowała się tam w dacie wykupu (tj. 2 czerwca 2021 r.). Na udokumentowanie dostawy belgijski kontrahent wystawił 4 czerwca 2021 r. belgijską fakturę (elektroniczną) na kwotę 6000 zł (bez belgijskiego VAT, z adnotacją, że podatek rozlicza nabywca). Spółka otrzymała tę fakturę 4 czerwca 2021 r. Zapłaty za wykupioną maszynę klient biura dokonał 7 czerwca 2021 r. na konto kontrahenta w Belgii. Pomiędzy Y a belgijskim kontrahentem nie zachodzą powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wykupiona z leasingu maszyna jest kompletna i zdatna do używania, a klient biura zamierza ją wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez ponad rok. Spółka rozważa zaliczenie wprost w koszty uzyskania przychodów lub jednorazową amortyzację niskocennych środków trwałych. Klient biura rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a jego rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Jak spółka powinna rozliczyć zakup tokarki od belgijskiego kontrahenta w VAT i CIT?
VAT
Leasing operacyjny stanowi na gruncie VAT usługę. W sytuacji gdy leasingodawcą jest firma zagraniczna, niemająca w Polsce stałego miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (jak belgijski finansujący w analizowanym przypadku), polski usługobiorca (w omawianej sprawie spółka Y) jest zobowiązany rozliczyć VAT od importu usług (leasingu) – stosownie do art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 2 , art. 28a, art. 28b ustawy o VAT. Jak rozumiem, klient biura rachunkowego rozliczał import usług leasingu operacyjnego tokarki do metalu.
W analizowanej sprawie doszło do wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego po zakończeniu umowy leasingu. Należy tutaj wskazać, że tzw. opcja wykupu maszyny będącej przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. Z tego względu organy podatkowe przyjmują, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.100.2021.4.ABU).
Podatek należny
Wykupując przedmiot leasingu, spółka Y dokonała więc nabycia towaru (tj. tokarki do metalu). Dostawcą towaru jest podatnik belgijski. Należy zatem rozważyć, czy i jakie skutki w zakresie VAT pociąga to dla klienta biura rachunkowego.
Nabycie towarów od podatników VAT z innych państw UE najczęściej kojarzy się w wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (dalej: WNT), od którego nabywca musi rozliczyć podatek należny. W analizowanej sprawie dostawcą towaru jest belgijski podatnik VAT (zarejestrowany w Belgii jako podatnik VAT i podatnik VAT UE), nabywcą jest zaś Y (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE), a w wyniku dostawy przenoszone jest na spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel – mimo to nie dojdzie do WNT. Wynika to z faktu, że towar w momencie dostawy znajduje się już w Polsce (w zakładzie spółki), a zgodnie z art. 9 ustawy o VAT warunkiem niezbędnym do rozpoznania WNT jest przemieszczenie towarów z innego państwa członkowskiego UE do Polski. Jednak to, że w opisanym przypadku nie mamy do czynienia z WNT, nie oznacza, że na spółce nie ciążą obowiązki w zakresie VAT od nabycia tych towarów. W analizowanej sprawie doszło bowiem do dostawy towaru niewysyłanego ani nietransportowanego, a zatem w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy tego towaru (tj. tokarki) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (tj. w Polsce, gdzie znajduje się zakład, w którym jest ta maszyna). Dostawa tej tokarki powinna być zatem opodatkowana w Polsce.
W przypadku dostawy towarów (innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia), z jaką mamy do czynienia w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające towary, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
  • dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik, który nie ma siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT;
  • nabywcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
W analizowanej sprawie spełnione są ww. warunki i VAT od dokonanej dostawy (wykupu przedmiotu leasingu) powinien rozliczyć nabywca, tj. spółka. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT dokonujący dostawy towarów (tj. firma belgijska) nie rozlicza podatku należnego.
Uwaga! Belgijski dostawca w ogóle nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie zachodzi przypadek określony w art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.
Należy tutaj wskazać, że dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (także od firm z UE), nie wykazujemy w informacji podsumowującej VAT UE (art. 100 ustawy o VAT), a kontrahentowi podajemy „zwykły” numer VAT, a nie numer VAT UE (art. 97 ustawy o VAT).
W przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – w przeciwieństwie do WNT – ustawodawca nie określił w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego. Stosujemy zatem zasady ogólne. W analizowanej sprawie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. wykupu przedmiotu leasingu, czyli 2 czerwca 2021 r. W przeciwieństwie do WNT wystawienie 4 czerwca 2021 r. faktury potwierdzającej tę dostawę przez belgijskiego kontrahenta nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.
Warto zwrócić uwagę, że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – inaczej niż przy WNT – obowiązek podatkowy rodzą zaliczki na poczet tej dostawy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie zaliczki jednak nie wystąpiły.
Według zasad ogólnych ustalamy także podstawę opodatkowania dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (tutaj jest to analogiczne jak w przypadku WNT). Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W opisywanym przypadku podstawą opodatkowania będzie ustalone wynagrodzenie z tytułu wykupu, tj. 6000 zł.
Dla dostawy tokarki do metalu właściwa jest stawka podstawowa VAT, wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny wyniesie więc 1380 zł. Należy go wykazać w rozliczeniu za czerwiec 2021 r.
Dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, ujmujemy w ewidencji sprzedaży JPK_V7M na podstawie otrzymanej od belgijskiego kontrahenta faktury. Nie wystawiamy dokumentu wewnętrznego. Pole „TypDokumentu” powinno pozostać puste. Podstawę opodatkowania (tj. 6000 zł) wykazujemy w polu K_31 ewidencji JPK_V7M i P_31 deklaracji JPK_V7M. Z kolei podatek należny (1380 zł) wykazujemy w polu K_32 ewidencji JPK_V7M i P_32 deklaracji JPK_V7M.
Jak prawidłowo rozliczyć import usług doradczych do Polski z innego kraju Unii Europejskiej

Zobacz również
Podatek naliczony
Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Podobnie dzieje się w przypadku WNT, gdzie podatek należny również przekształca się w podatek naliczony.
W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi więc kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, tj. 1380 zł.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Wychodzę z założenia, że wykupiona z leasingu operacyjnego tokarka będzie służyć w spółce wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Oznacza to, że klient biura rachunkowego jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tej dostawy towarów, dla której podatkiem jest nabywca. Zakładam, że w analizowanej sprawie art. 88, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT nie sprzeciwiają się odliczeniu ani nie ograniczają wysokości podatku naliczonego do odliczenia. Zatem spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, w wysokości 1380 zł.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy powstał 2 czerwca 2021 r., a zatem spółka w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Przy czym jest ono możliwe pod warunkiem wykazania we właściwej deklaracji podatkowej (obecnie JPK_V7M) podatku należnego od tej dostawy towarów, dla której podatkiem jest nabywca. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka wykaże ten podatek za czerwiec 2021 r., a zatem warunek wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT zostanie spełniony. W związku z tym pomijam szczegółowe omówienie regulacji zawartych w art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT.
Można zatem uznać, że spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowej dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, w kwocie 1380 zł w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że Y dokona tego odliczenia za czerwiec 2021 r. i nie będzie korzystać z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości odliczenia za jeden z trzech następnych miesięcy.
W ewidencji zakupu JPK_V7M dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, ujmujemy na podstawie otrzymanej od belgijskiego kontrahenta faktury. Nie wystawiamy dokumentu wewnętrznego. Pole „DokumentZakupu” powinno pozostać puste.
Jeżeli wykupioną tokarkę klient biura zaliczy do środków trwałych, to wartość nabycia netto (6000 zł) należy wykazać w polu K_40 ewidencji JPK_V7M i P_40 deklaracji JPK_V7M, a podatek naliczony (1380 zł) w polu K_41 ewidencji JPK_V7M i P_41 deklaracji JPK_V7M.
Natomiast gdy wydatki na wykup tokarki spółka zaliczy wprost do kosztów uzyskania przychodów, to wartość nabycia netto (6000 zł) należy wykazać w polu K_42 ewidencji JPK_V7M i P_42 deklaracji JPK_V7M, a podatek naliczony (1380 zł) w polu K_43 ewidencji JPK_V7M i P_43 deklaracji JPK_V7M. ©℗
CIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Wydatki poniesione (definitywnie) na nabycie majątku trwałego (m.in. maszyn) nie mogą być – co do zasady – zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) (art. 15 ust. 6 ustawy o CT).
W analizowanej sprawie wykupiona z leasingu tokarka do metalu spełnia definicję środka trwałego. Nie ma znaczenia, że do nabycia tokarki doszło w drodze wykupu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają (z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT) środki trwałe, a więc stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, tj. umowy leasingu.
Za wartość początkową środków trwałych w przypadku odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy:
  • powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji,
  • oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT (art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie wartość początkowa nabytej tokarki do metalu wyniesie 6000 zł, ponieważ VAT (1380 zł) podlega odliczenia, a zatem nie powiększy wartości początkowej.
Wykupiona z leasingu operacyjnego maszyna spełnia kryteria do uznania jego za tzw. niskocenny składnik majątku (tj. o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł).
Tymczasem podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o CIT, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT).
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) – na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu – w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Zatem spółka może zaliczyć poniesione wydatki na wykup tokarki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6000 zł w dacie ich poniesienia, tj. w czerwcu 2021 r. Natomiast zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów VAT od tej transakcji (tj. wykupu przedmiotu leasingu stanowiącego dostawę towarów, dla której podatkiem jest nabywca), gdyż podlega on odliczeniu.
Nie ma jednak przeszkód, aby ww. maszynę zaliczyć do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT w miesiącu do używania tego środka trwałego (albo w miesiącu następnym) – bądź też dokonywać amortyzacji tego środka trwałego na zasadach określonych w art. 16h–16m ustawy o CIT. W obu tych przypadkach konieczne jest wprowadzenie wykupionej tokarki do ewidencji środków trwałych. Jak bowiem wynika z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h–16m ustawy o CIT, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. Jeśli wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m ustawy o CIT albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że klient biura rozważa jedynie jednorazowy odpis amortyzacyjny właściwy dla niskocennych środków trwałych, tj. o wartości początkowej do 10 000 zł. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że tokarka zostanie oddana do używania i wprowadzona do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2021 r. W takim przypadku spółka w czerwcu 2021 r. będzie mogła zaliczyć w koszty jednorazowy odpis amortyzacyjny w kwocie 6000 zł (zakładam, że nie skorzysta z możliwości dokonania odpisu w lipcu 2021 r.).
Podsumowując, zgodnie z sugestiami ze stanu faktycznego, w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. spółka może – według swego wyboru – uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki na wykup tokarki alternatywnie:
  • albo poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny w wysokości 6000 zł,
  • albo wprost do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6000 zł. 
Schemat rozliczenia dostawy towarów od kontrahenta z Belgii, dla której podatnikiem jest nabywca*
1. JAKI PODATEK
CIT
Przychody: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Koszty uzyskania przychodów: 6000 zł (w analizowanym stanie faktyczny są to alternatywnie: albo jednorazowy odpis amortyzacyjny w czerwcu 2021 r., albo zaliczenie wprost do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2021 r.)
Zaliczka na CIT: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
VAT
Podstawa opodatkowania: 6000 zł
Podatek należny: 1380 zł
Podatek naliczony: 1380 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
CIT: Obliczając zaliczkę za czerwiec 2021 r. i po zakończeniu roku podatkowego w CIT-8, należy uwzględnić w kosztach kwotę 6000 zł (albo jako wprost koszty uzyskania przychodów, albo jako jednorazowy odpis amortyzacyjny)
VAT: W JPK_V7M wykazujemy podstawę opodatkowania (6000 z) w polu K_31 ewidencji JPK_V7M i K_31 deklaracji JPK_V7M, a podatek należny (1380 zł) wykazujemy w polu K_32 ewidencji JPK_V7M i K_32 deklaracji JPK_V7M.
Jeżeli wykupioną tokarkę klient biura zaliczy do środków trwałych, to wartość nabycia netto (6000 zł) należy wykazać w polu K_40 ewidencji JPK_V7M i P_40 deklaracji JPK_V7M, a podatek naliczony (1380 zł) w polu K_41 ewidencji JPK_V7M i P_41 deklaracji JPK_V7M.
Natomiast w przypadku zaliczenia wydatków na wykup tokarki wprost do kosztów uzyskania przychodów wartość nabycia netto (6000 zł) należy wykazać w polu K_42 ewidencji JPK_V7M i P_42 deklaracji JPK_V7M, a podatek naliczony (1380 zł) w polu K_43 ewidencji JPK_V7M i P_43 deklaracji JPK_V7M.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
CIT-8: 31 marca 2022 r.
JPK_V7M: 26 lipca 2021 r. (25 lipca to niedziela)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 9, art. 9, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, ust. 1a i 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 28a, art. 28b, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 90, art. 91, art. 96 ust. 4, art. 97, art. 100 art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802)
art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 15, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3, art. 16g–16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)