Na przełomie stanów prawnych trzeba zwrócić jeszcze większą uwagę na właściwą identyfikację daty otrzymania faktury i udostępnienie prawdziwej informacji księgowemu. Zawsze istotne jest bowiem to, kiedy podatnik odliczający VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę otrzymał ten dokument. Bez znaczenia dla wyznaczenia terminu do odliczenia jest natomiast to, kiedy klient przekazał taką fakturę do rozliczającego go biura rachunkowego.
TEMAT: Wpływ nowelizacji ustawy o VAT na pracę biura
PROBLEM: Kiedy można dokonać odliczenia w przypadku faktur wystawionych w 2020 r.
Księgowi zajmujący się rozliczeniami podatkowymi swoich klientów każdego dnia borykają się z problemami związanymi z odliczaniem podatku naliczonego. W praktyce bardzo często przyczyną trudności jest deficyt informacji, a także zbyt późno przekazywane dokumenty zakupu stanowiące jednocześnie źródło podatku naliczonego albo będące nośnikiem informacji niezbędnych do wyznaczenia VAT naliczonego. Biuro rachunkowe bowiem nie kreuje danych, lecz identyfikuje kwoty VAT do odliczenia, opierając się na informacjach przekazywanych przez klienta i jego pracowników. W przypadku outsourcingu usług księgowych obie strony powinny być zainteresowane dobrą komunikacją, ale właściciel biura rachunkowego musi zadbać o to, aby nie przejmować dodatkowego ryzyka związanego z tym, że klient nie udostępnił na czas odpowiednich danych. Oczywiście związane jest to z prawidłowo skonstruowaną umową zawierającą wyraźne wskazania na to, że rozliczenia podatkowe dokonywane są na podstawie informacji przekazanych przez podatnika. Warto również wypracować, a nawet bezpośrednio powiązać z umową (np. poprzez załącznik do niej) procedury przekazywania informacji. [ramka]
Korzyści z elektronicznego obiegu informacji
Przy tworzeniu procedur przekazywania informacji należy uwzględnić dostępne narzędzie informatyczne i metody komunikacji, a także coraz większą powszechność stosowania faktur elektronicznych. Dodatkowo należy uwzględnić wykładnię, zgodnie z którą akceptowana jest digitalizacja dokumentów papierowych, ich obsługa, a także archiwizacja w formie elektronicznej.
Prezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: z 16 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.495.2020.1.JF, z 9 września 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.392.2020.2.PRM, z 24 maja 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.21.2017.2.JN, z 8 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.120.2017.1.RD.
Przykład
Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT dokonuje sprzedaży towarów i usług, dokumentując ją fakturami. Część faktur dostarczanych jest do kontrahentów w formie elektronicznej, a część jako dokumenty papierowe. Bez względu na to jak zostały dokumenty dostarczone do klientów są one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej i tak też przesyłane są dane do biura rachunkowego, które uwzględnia je, przygotowując rozliczenia podatkowe.
Przykład
Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, dokonując zakupu towarów i usług dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej z prawem do odliczenia, niektóre faktury otrzymuje w formie elektronicznej, inne jako dokumenty papierowe. Faktury które wpływają do firmy w formie papierowej są skanowane i archiwizowane w formie elektronicznej. Podatnik uzyskał interpretację indywidualną potwierdzającą, że dokumenty takie mogą być przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej i nie wpływa to na prawo do odliczenia VAT. W związku z tym po digitalizacji papierowe faktury, jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, są niszczone. Dokumenty w formie elektronicznej (zarówno faktury otrzymane elektronicznie jak i skanowane) przekazywane są do biura rachunkowego i na ich podstawie księgowa przygotowuje rozliczenie podatkowe. Taka formuła znacznie przyspieszyła proces przekazywania dokumentów do biura, gdyż w procedurze archiwizacji zostało wpisane, że opisane merytorycznie w systemie dokumenty elektroniczne wprowadzane do cyfrowego archiwum jednocześnie są przekazywane do biura rachunkowego.
Należy stwierdzić, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby biuro rachunkowe prowadziło ewidencję podatkową dla potrzeb VAT, posługując się skanami dokumentów i dokumentami otrzymanymi w formie elektronicznej.
Doświadczenie pokazuje, że elektroniczny obieg informacji w zdecydowany sposób zwiększa efektywność współpracy pomiędzy biurem rachunkowym a jego klientem. Oczywiście można spierać się o to gdzie, po której stronie łańcucha komunikacyjnego powinien znajdować się punkt digitalizacji papierowych faktur i innych dokumentów (po stronie klienta czy biura), ale bez wątpienia warto wdrożyć stosowne procedury. Na tyle, na ile jest to możliwe, dane powinny być przekazywane do biura rachunkowego w wersji elektronicznej i tak archiwizowane. ©℗
Trzeba uważać na ograniczenia czasowe
Terminowe przesyłanie dokumentów do biura rachunkowego lub księgowości wewnętrznej jest o tyle ważne dla prawidłowego odliczenia VAT naliczonego, że prawodawca ograniczył w czasie możliwość realizacji takiego prawa. Trzeba przy tym wskazać na odliczenie dokonywane zarówno na bieżąco, w sposób standardowy, jak i poprzez korektę wsteczną.
Co do zasady podatnik odlicza podatek naliczony w deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności opodatkowanej. Jeżeli źródłem podatku naliczonego jest faktura sprzedawcy, prawo do rozliczenia nie może być zrealizowane wcześniej niż w JPK_V7 za okres otrzymania faktury.
Co jednak istotne, korzystając z prawa do rozliczenia VAT, podatnik ma do dyspozycji więcej niż jeden okres rozliczeniowy. Podatnik, który stosuje miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. co miesiąc składa krajowej administracji skarbowej JPK_V7M, może skorzystać z odliczenia w jednym z czterech miesięcy. Chodzi o miesiąc, w którym ziścił się warunek do rozliczenia, lub jeden z trzech kolejnych. Co ciekawe, przy literalnym zastosowaniu art. 86 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685), korzystając z kolejnych miesięcy, podatnik nie powinien dzielić kwoty podatku naliczonego. Jak bowiem zostało wskazane w tej regulacji, odliczenie może być dokonane w „jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych”. W praktyce jednak najczęściej nie jest kwestionowane uprawnienie do realizacji odliczenia kwoty VAT z faktury w częściach, w poszczególnych miesiącach okresu normatywnego.
Przykład
W marcu podatnik dokonał zakupu towarów handlowych i w tym samym miesiącu została mu doręczona faktura. W jednym dokumencie zostały uwzględnione różne towary. W trakcie weryfikacji okazało się, że dwie pozycje z faktury budzą wątpliwości i wymagają dodatkowego wyjaśnienia. Cała faktura została przekazana do biura rachunkowego obsługującego podatnika z zastrzeżeniem dotyczącym tych dwóch pozycji. W konsekwencji tego, w JPK_V7M za marzec została uwzględniona część podatku naliczonego, przypadająca na bezsporne pozycje. Pod koniec kwietnia udało się wyjaśnić jedną z dwóch pozycji. W deklaracji za kwiecień został rozliczony VAT naliczony w związku z nabyciem towaru wykazanego w tej pozycji. Ostatnia pozycja została wyjaśniona dopiero na początku lipca, a co za tym idzie, podatek od niej biuro uwzględniło w JPK_V7M składanym za czerwiec.
Przykład
W marcu podatnik dokonał zakupu towarów handlowych i w tym samym miesiącu została mu doręczona faktura. Podatnik przekazał dokument do biura rachunkowego dopiero w kwietniu, już po złożeniu JPK_V7M za marzec. W związku z tym księgowa zajmująca się rozliczeniem tego podatnika stwierdziła, że rozliczy VAT naliczony w deklaracji za kwiecień, korzystając z możliwości przesunięcia odliczenia na jeden z trzech kolejnych miesięcy. Przed dokonaniem rozliczenia klient przekazał księgowej informację, że co prawda w fakturze udokumentowanych jest 200 sztuk towaru, ale z pewnych względów bezspornych jest 180 sztuk, a 20 wymaga wyjaśnienia. Jednocześnie klient zastrzegł, że ma w kwietniu dosyć wysoką kwotę sprzedaży i z chęcią rozliczy maksymalnie wysoki VAT naliczony. Niestety, do 25 maja nie udało się wyjaśnić tych spornych 20 pozycji. W związku z tym w JPK_V7M rozliczony został VAT naliczony przypadający na bezsporne sztuki (180), a podatek od pozostałych 20 – o ile sprawa zostanie wyjaśniona – podatnik odliczy w JPK_V7M za maj lub czerwiec.
Kłopoty z brakiem regulacji przejściowych
Wskazując na możliwość przesunięcia odliczenia VAT naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe, trzeba zastrzec, że począwszy od 2021 r., w ramach ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419; tzw. SLIM VAT) wydłużono okres, w którym możliwe jest odliczenie na bieżąco, o jeden miesiąc. Zaznaczyć należy, że nie można mówić o wydłużeniu szeroko, odwołując się do pojęcia „okresu rozliczeniowego”. Wynika to z faktu, że ustawodawca mocniej zróżnicował sytuację podatników VAT miesięcznych i kwartalnych. O ile bowiem ci podatnicy, którzy składają JPK_V7M (czyli miesięczni) mogą skorzystać z prawa do odliczenia w okresie nabycia prawa do rozliczeniu lub w jednym z trzech kolejnych miesięcznych okresów rozliczeniowych, o tyle podatnicy składający JPK_V7K (kwartalni) w dalszym ciągu mają do dyspozycji trzy kwartały: kwartał nabycia prawa do odliczenia i jeden z dwóch kolejnych kwartałów.
W związku z wprowadzeniem wydłużenia okresu do odliczenia dla podatników miesięcznych i ze względu na brak odpowiednich przepisów przejściowych, podatnicy i obsługujące ich biura rachunkowe mają niekiedy wątpliwości na temat tego, jaki okres do odliczenia jest właściwy, jeżeli faktura została wystawiona w 2020 r. I istotnie, prawodawca nie wskazał, jaki okres do odliczenia mogą zastosować podatnicy miesięczni, czyli inaczej niż dla faktur korygujących, w przypadku których o właściwości regulacji (2020 vs 2021 r.) decyduje data wystawienia takiego dokumentu. Brak regulacji przejściowej – zwłaszcza wobec istnienia przepisu dla faktur korygujących – również jednak niesie ze sobą pewną informację.
Moim zdaniem, podatnicy mogą skorzystać z trzeciego, dodatkowego miesiąca również wówczas, gdy faktura co prawda została wystawiona w 2020 r., ale w nowym stanie prawnym podatnik miał jeszcze prawo do odliczenia.
Żadnych wątpliwości co do tego, że zastosowanie ma zasada 1+3 miesiące, nie powinno być w tych przypadkach, w których prawo do odliczenia podatnik uzyskał w 2021 r. Wówczas bezsprzecznie podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w miesiącu uzyskania takiego uprawnienia lub w jednym z trzech kolejnych miesięcy.
Przykład
W grudniu 2020 r. spółka dokonała zakupu usługi. Sprzedawca wystawił fakturę jeszcze w grudniu, ale dokument został dostarczony nabywcy w styczniu 2021 r. Ze względu na to, że nabywca składa miesięcznie JPK_V7M, odliczenie VAT naliczonego z tej faktury może być dokonane w deklaracji za styczeń, luty, marzec lub kwiecień 2021 r.
Przykład
W grudniu 2020 r. spółka dokonała zakupu usługi. Sprzedawca wystawił fakturę na początku stycznia 2021 r. i dokument został dostarczony nabywcy w tym miesiącu. Ze względu na to, że nabywca składa miesięcznie JPK_V7M, odliczenie VAT naliczonego z tej faktury może być dokonane w deklaracji za styczeń, luty, marzec lub kwiecień 2021 r.
Pewne kontrowersje mogą pojawić się wówczas, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało jeszcze w 2020 r., ale podatnikowi przysługiwało takie uprawnienie jeszcze na początku 2021 r. Chociaż nie jest to już tak jednoznaczne i bezsprzeczne jak w przypadku takich nabyć, dla których uprawnienie powstało dopiero w 2021 r., to wobec braku regulacji przejściowych, a jednocześnie istnienia prawa do odliczenia w nowym stanie prawnym skłaniałbym się ku zastosowaniu wykładni korzystniejszej dla podatnika i przyznania mu „dodatkowego” , trzeciego miesiąca do odliczenia.
Przykład
W listopadzie 2020 r. spółka dokonała zakupu usługi. Sprzedawca wystawił fakturę w listopadzie i w tym samym miesiącu dostarczył ją. Ze względu na to, że nabywca składa miesięcznie JPK_V7M, odliczenie VAT naliczonego z takiego dokumentu mogło być dokonane w deklaracji za listopad, grudzień i styczeń. Przy zastosowaniu wykładni względniejszej podatnik miałby jeszcze czas do odliczenia w JPK_V7M za luty.
Inaczej będzie, gdy okres do odliczenia skończył się w 2020 r. Uważam, że w takiej sytuacji brak jest przesłanek do „dodania” podatnikowi trzeciego miesiąca, nawet gdyby to był styczeń 2021 r.
Przykład
W październiku 2020 r. spółka dokonała zakupu usługi. Sprzedawca wystawił fakturę w listopadzie i w tym samym miesiącu dostarczył ją. Ze względu na to, że nabywca składa miesięcznie JPK_V7M odliczenie VAT naliczonego z takiego dokumentu mogło być dokonane w deklaracji za październik, listopad i grudzień. Brak jest podstaw do zastosowania wykładni, w ramach której podatnik miałby jeszcze czas do odliczenia w JPK_V7M za styczeń.
