Od 2020 r. w podatkach dochodowych funkcjonuje ulga na złe długi. Instytucja ta została wprowadzona w dość niefortunnym momencie. Regulacje weszły w życie 1 stycznia 2020 r., a zgodnie z przepisami przejściowymi ulga ta jest stosowana wyłącznie w odniesieniu do transakcji, których termin płatności przypadał po 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji tego podatnicy byli uprawnieni (wierzyciele) i odpowiednio mieli być zobowiązani (dłużnicy) do zastosowania takich mechanizmów najwcześniej dopiero przy wyznaczaniu zaliczek na CIT/PIT za marzec (gdyby termin płatności przypadał na 1 stycznia 2020 r.), a faktycznie za kwiecień 2020 r. Zatem termin ten przypadł już na czas epidemii.
Zaliczane czy zaliczone
W ramach tarcz antykryzysowych prawodawca zdjął z niektórych dłużników obowiązek stosowania tych rozwiązań, a następnie zmodyfikował też uprawnienia wierzycieli. Teraz przy sporządzaniu rozliczenia w CIT czy PIT za 2020 r. wracają wątpliwości, ktorych nie rozstrzygnięto m.in. ze względu na czas pandemii.
Nie chodzi tutaj wyłącznie o kwestie związane z tym, że w przepisach dotyczących ulgi na złe długi prawodawca odnosi się również do przychodów jeszcze nieuzyskanych i kosztów jeszcze nierozliczonych. Chociaż przy tworzeniu tych rozwiązań w CIT/PIT prawodawca w sposób wyraźny oparł się na regulacjach już od lat obowiązujących w VAT, to w ustawach o podatkach dochodowych wskazał na należności/zobowiązania „zaliczane”, a nie na „zaliczone” do przychodów czy odpowiednio kosztów. Trzeba w szczególności pamiętać, że to, iż koszt jeszcze nie został rozliczony, nie skutkuje brakiem obowiązku zastosowania zwiększenia dochodu/zmniejszenia straty z uwagi na brak zapłaty mimo upływu 90 dni (oczywiście z zastrzeżeniem tych przypadków, w których obowiązek ten został zniesiony przepisami tarczy antykryzysowej). Z kolei zastosowanie ulgi nie pozbawia podatnika prawa do rozliczenia kosztu. [przykład 1]

przykład 1

Zakup środka trwałego
W 2020 r. podatnik kupił środek trwały. Z pewnych względów, które nie mają tutaj żadnego znaczenia, podatnik nie uregulował ceny, a od terminu płatności minęło 90 dni. W związku z tym, że nie obejmują go przepisy tarczy dotyczące ulgi na złe długi, podatnik musiał więc podwyższyć przychód o wartość netto środka trwałego. Bez znaczenia jest to, że do tego dnia podatnik uwzględnił w kosztach tylko dwa odpisy amortyzacyjne. Mimo jednak zwiększenia przychodu zgodnie z przepisami o uldze na złe długi podatnik cały czas amortyzuje środek trwały i zalicza odpisy do kosztów podatkowych.
Powróciła wątpliwość co do tego, czy rozliczana jest wartość netto czy brutto należności/zobowiązania. Jest to powodowane tym, że prawodawca wskazuje na „wartość wierzytelności” i odpowiednio „wartość zobowiązania”. Biorąc jednak pod uwagę, że chodzi o kwoty „zaliczane” do przychodów i kosztów, należy stwierdzić, iż jednak intencją prawodawcy było odwołanie się do kwot netto, względnie kwoty netto powiększonej o VAT zaliczany docelowo do kosztów.
Co z limitami
Właśnie w kontekście „zaliczalności” kosztów powróciły wątpliwości dotyczące obowiązku stosowania ulgi na złe długi, w sytuacji gdy wyłączenie z kosztów wynika z przekroczenia limitu w danym roku (np. art. 15e czy art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255), w przypadku gdy rozliczenie może być (przynajmniej teoretycznie) dokonane w kolejnych latach.
Uważam, że ocena powinna być dokonana tu i teraz, a zatem decydować powinno to, czy przy wyznaczaniu zaliczki, a następnie przy sporządzaniu zeznania rocznego, dany koszt obiektywnie może być uwzględniony w rachunku podatkowym.
W takich przypadkach należałoby zweryfikować, czy założenie przyjęte w trakcie roku – dla wyznaczania zaliczki – jest aktualne dla całego roku i sporządzania sprawozdania. Może się bowiem okazać, że w trakcie roku brakowało limitu dla rozliczenia kosztu, ale w skali roku jest możliwe dokonanie rozliczenia, a więc konieczne jest również zwiększenie dochodu/zmniejszenie straty w ramach dłużniczej ulgi na złe długi w zeznaniu rocznym.
Zaliczki vs zeznanie roczne
Istotne znaczenie dla rozliczenia rocznego ma to, że przepisy dotyczące ulgi na złe długi w trakcie roku, na poziomie zaliczki, nie do końca korespondują z regulacjami odnoszącymi się do uwzględnienia ulgi w zeznaniu rocznym. Nie chodzi przy tym o to, czy należy „odwracać” ulgę już na etapie zaliczek, jeżeli podatnik zastosował ją wyłącznie w zeznaniu, a o to, czy uwzględniać ulgę w zeznaniu rocznym, jeżeli była ona uwzględniona w zaliczkach, lecz spłata została dokonana pomiędzy zakończeniem roku a złożeniem zeznania.
Jest to ważne szczególnie dla dłużnika. Wystarczy wyobrazić sobie sytuację, w której 90. dzień przypadł w 2020 r. i dłużnik dokonał podwyższenia dochodu, a zapłata została dokonana w styczniu 2021 r. W takim przypadku dłużnik nie uwzględnia zwiększenia dochodów w zeznaniu rocznym, gdyż zobowiązanie zostało uregulowane do dnia złożenia zeznania. Wykładnia taka została potwierdzona w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.461.2020.1.SK.
Sprawa zdaje się jasna i oczywista. Jest jednak jeden problem. Otóż przepisy stanowią, że podatnik, który dokonał zwiększenia dochodu dla potrzeb obliczania zaliczki, a następnie uregulował zobowiązanie, zmniejsza dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym zobowiązanie zostało uregulowane.
Co to mogłoby oznaczać w sytuacji, w której zwiększenie dochodu było dokonane w jednym roku, a zapłata w drugim, ale przed złożeniem zeznania? Otóż, gdyby podatnik jednocześnie zastosował wykładnię, w myśl której w zeznaniu rocznym nie jest uwzględniane zwiększenie dochodu, jeżeli podwyższenie było dokonane na poziomie ustalania zaliczki, i wprost zasadę, w myśl której dochód jest obniżany przy wyznaczaniu zaliczki za miesiąc dokonania zapłaty, doszłoby do podwójnego obniżenia dochodu przy jedynie jednokrotnym podwyższeniu. W istocie bowiem brak podwyższenia dochodu w zeznaniu stanowi rzeczywiste „odwrócenie” rozliczenia ulgi przez dłużnika. Zatem w takiej sytuacji podatnik musi pamiętać o tym, że jeżeli w nowym roku reguluje zobowiązanie, wobec którego w starym roku (za który jeszcze nie zostało złożone zeznanie) była rozliczona dłużnicza ulga na złe długi, to – mimo że przepis wprost stanowi coś innego – nie może obniżyć dochodu. [przykład 2] ©℗

przykład 2

Sposób rozliczenia
W 2020 r., wyznaczając zaliczkę (np. za czerwiec), podatnik w ramach ulgi na złe długi zwiększył dochód o 100 tys. zł w związku z brakiem zapłaty. Podatnik dokonał zapłaty w styczniu 2021 r., a zeznanie za 2020 r. złoży w marcu.
poleca