Nie ulega wątpliwości, że zakres usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie obejmuje doradztwa podatkowego (więcej na ten temat w wywiadzie na s. C14). A tym byłoby np. wskazywanie klientom, które z przyjętych przez Sejm rozwiązań są dla nich korzystne, a z których powinni zrezygnować.
Wymagałoby to uzyskania tytułu doradcy podatkowego i zawarcia z klientem umowy na usługi w tym zakresie. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczy zaś jedynie czynności wymienionych w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: u.r.). Wynika to z art. 76a u.r. Wykluczone jest więc udzielanie przez księgowych opinii i porad – nie tylko ze względów prawnych, lecz także finansowych. Wynagrodzenie za usługowe prowadzenie ksiąg jest z reguły dużo, dużo niższe niż honorarium oczekiwane przez doradcę podatkowego.
Wszystko to niestety nie zwalnia biura rachunkowego z obowiązku śledzenia zmian w prawie podatkowym, bo wszystkie one mogą rzutować na poprawność świadczonych usług. Spójrzmy np. na rozszerzenie od 2021 r. prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie jest zadaniem biura doradzanie klientom, by przeszli z podatku liniowego na ryczałt, bo to im się bardziej opłaci. Jeśli jednak klient wybierze tę formę opodatkowania, to biuro musi się upewnić, czy faktycznie jest on do niej uprawniony (np. czy zakres jego działalności mieści się w nowej, rozszerzonej definicji wolnego zawodu). Jeśli warunki ryczałtu nie zostaną spełnione, to księgowy będzie miał obowiązek zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Niestety błędny wybór klienta (który nie musi znać się na niuansach prawa podatkowego), niezweryfikowany przez księgowego, może skutkować odpowiedzialnością biura za nieprawidłowe prowadzenie ksiąg.
Prześledźmy zatem główne, uchwalone ostatnio przez Sejm zmiany, by zorientować się, czy i w jakim zakresie rzutują one na obowiązki biura rachunkowego.
Nowelizacje są dwie:
  • ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca),
  • ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2122).
Druga wprowadza dwa warianty opodatkowania:
1) ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany potocznie estońskim CIT, i
2) specjalny fundusz inwestycyjny, który umożliwia szybszą amortyzację podatkową środków trwałych.
Najwięcej zmian kryje pierwsza nowelizacja. To z niej wynika opodatkowanie spółek komandytowych (patrz s. C1), podwyższenie limitu uprawniającego do 9-proc. stawki CIT, rozszerzenie prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zmiany w zakresie amortyzacji oraz znaczne ograniczenie prawa do ulgi abolicyjnej.

Stawka 9-proc.

Od 1 stycznia 2021 r. podniesiony będzie – z 1,2 mln euro do 2 mln euro – jeden z dwóch limitów uprawniających do 9-proc. stawki CIT. W konsekwencji oba będą identyczne:
  • ten, który dotyczy bieżących przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym (zostanie on dopiero przeliczony, po kursie z 4 stycznia 2021 r.), oraz
  • ten, który odnosi się do przychodów z roku poprzedniego; tu limit 2 mln euro obowiązywał już w 2020 r., a w 2021 r., po przeliczeniu na złote, wyniesie 9 031 000 zł.
Niestety pozostanie inna istotna różnica między nimi: limit, który dotyczy przychodów bieżących, jest liczony netto (bez VAT), a ten, który odnosi się do przychodów z poprzedniego roku, to limit brutto (z VAT).
Podwyższony pułap będzie miał zastosowanie również do podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2021 r., a zakończy po 31 grudnia 2020 r. Ich szczególną sytuację reguluje art. 20 ustawy nowelizującej.

CIT przy likwidacji spółki

Od Nowego Roku opodatkowane będzie wydanie wspólnikom, w formie rzeczowej, majątku likwidacyjnego (zmieniony art. 14a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa o CIT). Podatnikiem w tym zakresie będzie spółka. Niezależnie od tego podatek dochodowy zapłacą, tak jak dotychczas, wspólnicy.
W obu przypadkach przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych (wydanych) składników majątku. Wspólnik zapłaci podatek od różnicy pomiędzy wartością otrzymanego majątku likwidacyjnego a kosztami nabycia udziałów w likwidowanej spółce. Natomiast dla spółki kosztem podatkowym będą wydatki poniesione przez nią na nabycie tych składników majątkowych, które wskutek likwidacji zostaną wydane wspólnikom.
Objęcie jej podatkiem z tego tytułu budzi liczne wątpliwości w praktyce. Pisaliśmy o nich w artykule „Nie wiadomo, kto i z czego zapłaci CIT przy likwidacji” (DGP nr 191 z 30 września 2020 r.). Biorą się one nie tylko z konieczności naruszenia kolejności procedury likwidacyjnej, przewidzianej w art. 275 par. 2 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: k.s.h.) – tym zapewne będą sobie zaprzątać głowę prawnicy. Dla księgowych zasadniczy problem wiąże się z tym, że zgodnie z art. 288 k.s.h. podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Jeżeli więc od 1 stycznia 2021 r. podział majątku będzie generował podatkowy przychód w spółce, to oznaczałoby to, że po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego trzeba byłoby po raz kolejny otworzyć księgi (aby zaewidencjonować nowe zdarzenie gospodarcze). Tego z kolei nie przewiduje ani u.r., ani k.s.h. Sprawozdanie likwidacyjne sporządza się na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (art. 288 k.s.h.). Jest to ostatnie sprawozdanie jednostki. Po tym dniu spółka nie prowadzi już ksiąg, nie rozpoczyna się kolejny jej rok obrotowy ani podatkowy. Następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.
Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji powinni zachować się księgowi, by obliczyć przychód spółki. Być może odniesie się do tego Ministerstwo Finansów lub dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Na marginesie dodajmy, że nieodpłatne wydanie majątku likwidowanej spółki (przed wykreśleniem jej z KRS) wiąże się też z koniecznością obliczenia (i zapłaty) VAT.

Używane środki trwałe

Zmieni się definicja środków trwałych uznawanych za używane. Ma to wpływ na prawo do ustalania indywidualnych (wyższych) stawek amortyzacyjnych dla takich składników majątkowych, po raz pierwszy wprowadzonych przez podatnika do ewidencji. Środki trwałe będą uznawane za używane tylko wtedy, gdy podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez inne podmioty niż on sam (art. 22j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa o PIT; oraz art. 16j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Jeżeli więc podatnik weźmie w leasing nowy środek trwały, a następnie wykupi go od firmy leasingowej, to nie będzie już można stosować wyższej stawki amortyzacyjnej. Nie będzie bowiem spełniony warunek wykorzystywania „przez podmiot inny niż podatnik”. Zmiana ta wyklucza również podwyższanie stawek amortyzacyjnych w drodze tzw. leasingu zwrotnego. Dotychczas podatnicy odsprzedawali dany składnik majątku firmie leasingowej, by następnie, po okresie pozwalającym uznać go za używany środek trwały, ponownie go nabyć.

Spowalnianie amortyzacji

O kolejnej zmianie w amortyzacji muszą pamiętać przede wszystkim księgowi rozliczający podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu.
W okresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia z PIT lub CIT nie będzie można ani obniżać, ani podwyższać stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych w działalności, z której przychody są zwolnione z podatku (nowe art. 22i ust. 8 ustawy o PIT oraz art. 16i ust. 8 ustawy o CIT). W praktyce oznacza to, że w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego nie będzie można maksymalnie obniżać stawek amortyzacyjnych, aby następnie podwyższyć je po upływie okresu zwolnienia i w ten sposób obniżyć dochód do opodatkowania.
Zakaz obniżania i podwyższania stawek amortyzacji dotyczy również sytuacji, w której środki trwałe są wykorzystywane w działalności rozliczanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ryczałt ewidencjonowany

Klientami biur rachunkowych są nie tylko podmioty objęte obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz także podatnicy rozliczający się z fiskusem w znacznie prostszej formie – na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tym zakresie nastąpi wiele zmian, które niekoniecznie mogą cieszyć biura rachunkowe. Znacznie rozszerzone zostanie bowiem prawo do ryczałtu, co dla księgowych może skutkować ubytkiem obowiązków. Z pewnością zrekompensuje im to przyrost pracy na innych frontach, o co zadbał już ustawodawca.
Zasadnicze zmiany w ryczałcie ewidencjonowanym są trzy. Pierwsza polega na znacznym poszerzeniu definicji wolnego zawodu. Wskutek tego przedstawiciele wielu profesji wyłączonych dotychczas z ryczałtu będą mogli rozliczać się w ten sposób. Dotyczy to: psychologów, fizjoterapeutów, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych i rzeczników patentowych.
Druga istotna zmiana polega na podniesieniu dwóch limitów przychodów uprawniających do:
  • wyboru ryczałtu ewidencjonowanego – z 250 tys. euro do 2 mln euro, co w oznacza wzrost z obecnego limitu 1 093 350 zł do 9 030 600 zł w 2021 r.;
  • kwartalnych wpłat ryczałtu – z 25 tys. euro do 200 tys. euro, co w oznacza wzrost z obecnego limitu 109 335 zł do 903 060 zł w 2021 r.
Trzecia zmiana dotyczy klientów uzyskujących przychody z wynajmu. Od 2021 r. ryczałt będą mogli płacić nie tylko wynajmujący swoje nieruchomości prywatnie. Pisaliśmy o tym w artykule „Najem w ramach biznesu również z ryczałtem” (DGP nr 190 z 29 września 2020 r.), a naszą informację potwierdziło Ministerstwo Finansów. Wyjaśniło, że 8,5-proc. ryczałt (i 12,5-proc. od nadwyżki 100 tys. zł) będzie dotyczył m.in.:
  • przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1905; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa o ryczałcie), czyli z tzw. najmu prywatnego,
  • przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, czyli z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, które to przychody, oprócz przychodów z podstawowej działalności gospodarczej, są również zaliczane do działalności gospodarczej,
  • świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55),
  • świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).
Nie jest to pełna lista usług objętych 8,5-proc. ryczałtem, a ponieważ zmiany nastąpią również w zakresie innych stawek ryczałtu, to warto przed wyliczeniem podatku klientowi upewnić się co do aktualnej ich wysokości.
Z punktu widzenia biura rachunkowego wszystkie te nowości są istotne również z tego względu, że w razie utraty warunków do ryczałtu podatnik ma obowiązek „zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach”. Mówi o tym art. 22 ustawy o ryczałcie. Jeżeli klient korzysta z usług biura rachunkowego, to obowiązek ten przechodzi na biuro i to już począwszy od dnia utraty warunków do ryczałtu. Od tego dnia biuro musi zaprowadzić właściwą księgę i na bieżąco informować klienta o wysokości zaliczek na PIT (by ten mógł je wpłacać do urzędu skarbowego). Jeżeli biuro przeoczy ten moment, to będzie odpowiadać za swój błąd, chyba że stanie się to z winy klienta (bo np. nie dostarczy on księgowemu wystawionych przez siebie faktur).
Rzadko z usług księgowych korzystają podatnicy rozliczający się w formie karty podatkowej, bo im wysokość podatku ustala sam urząd skarbowy. Gdyby trafił się taki klient, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że nie będzie już przeszkodą do korzystania z karty prowadzenie takiej samej działalności przez małżonka podatnika, pod warunkiem że ona również będzie opodatkowana według karty podatkowej (wyłączenie pozostanie, gdy będzie ona opodatkowana na ogólnych zasadach lub ryczałtem ewidencjonowanym).
Nowelizacja dopuszcza też czasowe (w latach 2021−2024) zwiększenie stanu zatrudnienia przez przedsiębiorców opłacających kartę podatkową.

Ulga abolicyjna

Mniejsze grono klientów stanowią też zapewne podatnicy zarabiający za granicą. Jednak i oni są klientami biur rachunkowych, zwłaszcza że wyliczenie należnego podatku przy zastosowaniu metod unikania podwójnemu opodatkowaniu (w kraju i za granicą) nie jest wcale proste.
W tym zakresie warto mieć więc na uwadze drastyczne ograniczenie ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT. Jej celem jest zasadniczo zrównanie sytuacji osób pracujących w krajach, z którymi Polska umówiła się na mniej korzystną dla podatników metodę (odliczenia proporcjonalnego), i w krajach, z którymi umówiła się na bardziej korzystną metodę (wyłączenia z progresją). Wskutek nowelizacji ulga została ograniczona do kwoty nieprzekraczającej 1360 zł. De facto oznacza to jej likwidację.

Estoński CIT

W przeciwieństwie do CIT od spółek komandytowych ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (zwany potocznie estońskim CIT) zwolni księgowego z ustalania na bieżąco dochodu do opodatkowania, i to nawet przez cztery lata (z możliwością przedłużenia na kolejny czteroletni okres). Oznacza bowiem, mówiąc w uproszczeniu, opodatkowanie zysku dopiero w momencie wypłaty udziałowcom (wspólnikom) lub przeznaczenia go na pokrycie straty.
Tyle teoria. W praktyce nowy ryczałt może wiązać się z licznymi obowiązkami dla biur rachunkowych, i to już na wejściu. Jest to bowiem całkiem odrębny system, który zakłada inny moment powstania obowiązku podatkowego, w pełni odrębne zasady ustalania podstawy opodatkowania i odmienne stawki podatkowe (ze względu na tę odrębność nowy ryczałt został uregulowany w osobnym rozdziale 6b ustawy o CIT).
Jeżeli klient wybierze estoński CIT, to biuro rachunkowe nie będzie mogło obliczać mu podatku według 9-proc. stawki ani uwzględniać w rozliczeniach preferencji, takich jak ulga B+R oraz IP Box.
Co więcej, estoński system wiąże dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego, co wymaga biegłości nie tylko w prawie podatkowym. Dla biur rachunkowych, które zajmują się prowadzeniem ksiąg rachunkowych, nie jest to oczywiście nic nowego. Nie wszystkie z nich jednak ustalały do tej pory różnice przejściowe, czyli aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego (u.r. przewiduje liczne wyłączenia z tego obowiązku). W estońskim CIT takie różnice trzeba będzie ustalić już na wejściu, by dopasować dochód podatkowy do nowej podstawy opodatkowania. Nie będzie on już bowiem rozumiany jako różnica między przychodami i kosztami uzyskania przychodu. W podstawie opodatkowania trzeba będzie uwzględnić te kategorie świadczeń, które w przeciwnym wypadku pozostałyby nieopodatkowane lub mogłyby zostać opodatkowane podwójnie.
Dla księgowych oznacza to obowiązki już przy rozliczeniu roku poprzedzającego pierwszy rok stosowania przez klienta estońskiego CIT. Jeżeli zatem klient wybrałby ten system już od 2021 r., to w rozliczeniu za 2020 r. (do 31 marca 2021 r.) trzeba będzie:
a) zaliczyć do przychodów podatkowych:
− przychody uwzględnione w wyniku finansowym netto za lata poprzedzające pierwszy rok opodatkowania nowym ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały one zaliczone do przychodów podatkowych (np. różnice kursowe naliczone na koniec okresu bilansowego), oraz
− koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania nowym ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały one uwzględnione w wyniku finansowym netto (np. odpisy z tytułu jednorazowej amortyzacji podatkowej),
b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:
− przychody zaliczone do przychodów podatkowych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania nowym ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały one uwzględnione w wyniku finansowym netto (np. środki trwałe otrzymane w darowiźnie), oraz
− koszty uwzględnione w wyniku finansowym netto za lata poprzedzające pierwszy rok opodatkowania nowym ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. naliczone odsetki do zapłaty).
Ponadto, żeby móc łatwo określić wysokość zysku wypracowanego jeszcze przed przystąpieniem do systemu estońskiego i związanych z tym zyskiem wypłat w okresie stosowania nowego ryczałtu, trzeba będzie wyodrębnić w kapitale własnym kwoty:
– zysków niepodzielonych w latach ubiegłych,
– zysków podzielonych, oraz
– niepokrytych strat w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
Co więcej, wyodrębnienie to trzeba będzie wykazywać w sprawozdaniu finansowym sporządzanym aż do roku, w którym dojdzie do całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat. Nawet jeżeli w przejściu na estoński CIT będzie pomagać doradca podatkowy, to dopasowanie podstawy opodatkowania do wyniku bilansowego z pewnością spadnie na księgowego.
Tak samo będzie przy przekształceniu podatnika w spółkę z o.o. lub akcyjną (nowy ryczałt jest przewidziany tylko dla tych dwóch form prawnych, a i to wyłącznie z udziałem osób fizycznych). Z reguły przy przekształceniach uczestniczy doradca podatkowy (czasem również radcowie prawni), lecz najczęściej bez księgowego się nie obędzie, a w tym wypadku trzeba będzie jeszcze ustalić dochód z przekształcenia (czyli nadwyżkę wartości rynkowej składników majątku, ustalonej na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień).
Gdyby chcieć podsumować wszystkie przewidziane w estońskim CIT podstawy opodatkowania, to nowemu ryczałtowi będzie podlegać dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem – w części, w jakiej zysk ten zostanie przeznaczony uchwałą:
– do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom, lub
– na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem;
2) wysokości ukrytych zysków;
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników − w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej nie były one podzielone lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty − w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Specjalny fundusz inwestycyjny

Inaczej będzie, gdy klient zdecyduje się na przewidziany w tej samej ustawie nowy wariant, polegający na szybszym rozliczeniu inwestycji w kosztach uzyskania przychodu. Przy jego wyborze pozostałe rozliczenia podatnika się nie zmienią. Nadal będzie można uwzględniać preferencje przewidziane w ustawie o CIT. Nowość będzie polegać na wykorzystaniu specjalnego funduszu (rachunku) inwestycyjnego. Będzie on musiał zostać wyodrębniony w kapitale rezerwowym spółki, a odpisy na niego będzie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że spełnione będą łącznie następujące warunki:
1) fundusz będzie tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;
2) równowartość pieniędzy odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek rozliczeniowy albo rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;
3) wpłacone pieniądze nie będą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;
4) zgromadzone w roku podatkowym środki funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonany zostanie odpis (z wyjątkami przewidzianymi w nowym art. 15 ust. 1hb pkt 4 ustawy o CIT).