Wyroki, które zapadają w podobnych sprawach, są korzystne dla dziedziczących. Choć spór o to między sądami a fiskusem trwa już blisko dwie dekady, to skarbówka i tak nie zmienia zdania. Potwierdza to najnowsza interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2025 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.93.2025.1.MR).

Podatniczka, która o nią wystąpiła, była przekonana, że może odziedziczyć po swoim mężu prawo do opłacania ryczałtu dla nowych zagranicznych inwestorów. Jej zdaniem nie musiałaby nawet w tym celu składać jakichkolwiek oświadczeń przewidzianych w ustawie o PIT. W swoim wniosku odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podobnie orzekł w sprawie dziedziczenia prawa do opłacania 19-proc. podatku liniowego. Jeden z najnowszych wyroków dotyczących tej kwestii opisaliśmy w artykule „Można dziedziczyć prawo do podatku liniowego” (DGP 58/2025). Jednak dyrektor KIS i tak nie dał się przekonać.

Sukcesja i jej granice

Spór dotyczy właściwego rozumienia art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że spadkobiercy przejmują „przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Z kolei zgodnie z par. 2 tego przepisu niemajątkowe uprawnienia spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają sukcesji pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności.

Przepisy nie definiują tego, czym są prawa majątkowe lub niemajątkowe, a więc podatnicy i fiskus sięgają w tym celu do doktryny prawa cywilnego. Zgadzają się głównie co do jednego. Prawa majątkowe są związane z „wymiarem podatków bądź ich płatnością”. Mają więc przełożenie na interes ekonomiczny podatnika. Ale którego? Tylko spadkodawcy czy także spadkobiercy? Tu zgody nie ma i to już od ponad 15 lat.

W najnowszej interpretacji indywidualnej chodziło o obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. przepisy o ryczałcie dla zagranicznych nowych inwestorów (art. 30j–30p ustawy o PIT). Na ich podstawie podatnicy, którzy zdecydują się na rozliczanie się w naszym kraju, mogą zapłacić zryczałtowany PIT w wysokości 200 tys. zł od przychodów zagranicznych (a więc takich, których Polska nie mogłaby opodatkować, gdyby nie zmiana rezydencji).

Aby skorzystać z preferencji, podatnik ma obowiązek ponosić wydatki na cele społecznie użyteczne w wysokości przynajmniej 100 tys. zł rocznie. Ponadto preferencja przysługuje tylko tym osobom, które nie były polskim rezydentem przez pięć z sześciu lat bezpośrednio poprzedzających rok, w którym zmienia się rezydencję na polską. Trzeba też złożyć oświadczenie o wyborze ryczałtu do 31 stycznia następnego roku podatkowego. Jeśli ktoś spełnił te wszystkie warunki, może korzystać z preferencji nawet przez 10 kolejnych lat.

W przypadku, którego dotyczyła interpretacja, istotne było to, że prawo do opłacania ryczałtu przysługuje również członkom rodziny bogatego inwestora (małżonkowi i dzieciom). Mogą oni płacić 100 tys. zł ryczałtu od własnych przychodów zagranicznych i nie muszą wydawać ani złotówki na cele społecznie użyteczne. Tak jak inwestor powinni jednak złożyć oświadczenie o wyborze ryczałtu w terminie do końca stycznia następnego roku.

Kobieta, która wystąpiła o interpretację, mieszka w Wielkiej Brytanii wraz ze swoim szwajcarskim małżonkiem i trójką dzieci. Przekonała męża do przyjazdu do Polski na stałe wraz z dziećmi. Dla kobiety byłby to powrót do kraju po ponad siedmiu latach. Z ryczałtu miałby skorzystać jej mąż oraz ona.

Kobieta we wniosku o interpretację przekonywała dyrektora KIS, że nawet jeśli sama nie złoży oświadczenia, to i tak odziedziczy prawo do preferencji, jeśli jej mąż umrze. Uważała, że będzie to jedno z praw majątkowych, które podlegają sukcesji na podstawie art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska przywołała korzystne orzecznictwo NSA w podobnych sprawach.

Fiskus jednak był innego zdania. Uznał, że prawo do opłacania ryczałtu dla nowych inwestorów wiąże się z korzyścią z prowadzonej działalności gospodarczej, która przysługuje wyłącznie konkretnemu podatnikowi kierującemu się własnym interesem ekonomicznym. Beneficjentem ryczałtu byłby więc mąż kobiety, a ona może skorzystać z tej formy rozliczeń tylko jako członek rodziny inwestora, jeśli w odpowiednim terminie złoży stosowne oświadczenie.

Podatek liniowy i ulga mieszkaniowa

Podobne argumenty padają też w sporach o dziedziczenie prawa do opłacania 19-proc. podatku liniowego. W tej sprawie już dwukrotnie NSA orzekał po myśli spadkobierców (wyroki z 19 marca 2025 r. (sygn. II FSK 840/22 i 841/22) oraz z 7 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2579/19).

W obu przypadkach sytuacja była podobna. Spadkobiercy przejęli spadek po komandytariuszu spółki komandytowej. Zmarły rozliczał się z dochodów, opłacając 19-proc. podatek liniowy. Spadkobiercy kontynuowali jego działalność i złożyli oświadczenia w urzędzie skarbowym – wybrali opłacanie 19-proc. liniowego PIT. We wnioskach o interpretacje indywidualne byli zdania, że mają takie prawo, ale fiskus się na to nie zgadzał. Argumentował, że spadkobiercy przekroczyli ustawowy termin na złożenie oświadczenia w US.

W sprawie rozstrzygniętej w 2022 r. miałby to być dzień osiągnięcia pierwszego przychodu przez spółkę (a więc w praktyce dzień śmierci spadkodawcy). Tak wynikało z art. 9a ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Obecnie termin ten przypadałby 20. dnia następnego miesiąca po tym, gdy uzyskano pierwszy przychód. Ten termin jednak spadkobiercy również przekroczyli. NSA w obu przywołanych wyrokach uznał jednak, że i tak nie ma to żadnego znaczenia. Prawo do opłacania 19-proc. podatku liniowego przez spadkobiercę komandytariusza ma bowiem charakter majątkowy i podlega sukcesji. Spadkobierca nie musi w tym celu składać jakichkolwiek oświadczeń, skoro zrobił to już zmarły – stwierdził sąd kasacyjny.

Spory z fiskusem dotyczą też prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, czyli zwolnienia z PIT dochodu ze sprzedaży starej nieruchomości przeznaczonego w odpowiednim terminie (obecnie trzy lata, a wcześniej dwa lata) na własne cele mieszkaniowe. Kluczem jest sformułowanie „własne cele mieszkaniowe”. Fiskus twierdzi, że jest to osobiste prawo zmarłego, a więc nie podlega sukcesji, jeśli zmarł on, zanim wydał pieniądze w odpowiedni sposób. Innego zdania jest NSA, który uważa, że możliwość przeznaczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jak najbardziej może być dziedziczona jako ekspektatywa prawa majątkowego. Takiego zdania był NSA m.in. w wyrokach z 18 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 3634/15), z 20 lutego 2019 r. (sygn. II FSK 524/17), z 16 marca 2022 r. (sygn. II FSK 1736/19) i z 12 maja 2023 r. (sygn. II FSK 1324/20).

Inne spory z fiskusem

Nietypowy jest natomiast przykład ulgi termomodernizacyjnej, czyli preferencji, z której mogą skorzystać właściciele lub współwłaściciele domów jednorodzinnych. Mogą oni odliczyć od dochodu (lub przychodu) wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w swoim budynku. Inwestycja nie może trwać dłużej niż trzy lata liczone od końca roku, gdy poniesiono pierwszy wydatek. A co, jeśli podatnik umrze, zanim poniesie wydatki?

Początkowo dyrektor KIS nie zgadzał się na sukcesję. Wskazywał, że wydatki objęte ulgą muszą być dokumentowane fakturą wystawioną na podatnika. Skoro on nie żyje, to przepada i prawo do ulgi, bo faktura wystawiona została na spadkodawcę. W tym przypadku jednak, zanim sprawy trafiły na wokandę sądową, sam fiskus zmienił wykładnię. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmieniał niekorzystne interpretacje indywidualne (np. zmiana interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2023 r. (sygn. DOP3.8222.1.2023.CNRU). Obecnie twierdzi, że prawo do ulgi podlega sukcesji jako prawo majątkowe. Spadkobierca, który chce z niego skorzystać, musi jednak poczekać, aż fiskus wyda zgodnie z art. 100 par. 2 ordynacji podatkowej decyzję o zakresie jego odpowiedzialności.Podobne spory o zakres sukcesji toczyły się już na początku poprzedniej dekady, czego dowodzi wyrok NSA z 20 września 2011 r. (sygn. I FSK 1370/10), w którym sąd kasacyjny zgodził się na dziedziczenie nieobowiązującego już prawa do zwrotu części VAT za materiały budowlane. Spór w tej sprawie rozpoczął się jeszcze w 2009 r. NSA zgodził się też m.in. na dziedziczenie prawa do nieobowiązującej już ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów (uczniowskiej) w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. (sygn. II FSK 3509/18) czy też dziedziczenie prawa spadkodawcy do pomniejszania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o wydatki poniesione na nabycie w niej udziałów (wyrok z 16 lipca 2024 r., sygn. II FSK 1374/21).

Czas przeciąć ten węzeł gordyjski

Rafał Sidorowicz, doradca podatkowy i starszy menedżer w Zespole Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców MDDP

Problem sukcesji praw majątkowych często pojawia się w praktyce, bo ordynacja podatkowa nie definiuje tego, czym są takie prawa. Urzędy skarbowe i spadkobiercy mają zaś na ten temat zupełnie inne zdania. Orzecznictwo sądów administracyjnych od dłuższego czasu przychyla się do stanowiska prezentowanego przez spadkobierców, że ulgi i inne preferencje podatkowe o charakterze majątkowym podlegają sukcesji. Jeśli więc spadkodawca miał prawo do skorzystania z ulgi, jego następcy mogą kontynuować to prawo bez składania w tym celu dodatkowych oświadczeń. Przykładem są korzystne wyroki NSA w sprawie dziedziczenia prawa do opłacania 19-proc. stawki liniowej z 19 marca 2025 r. oraz z 7 czerwca 2022. To zaś oznacza, że w wielu przypadkach urzędy skarbowe bezzasadnie odmawiają sukcesji, wskazując, że to prawo przysługiwało wyłącznie zmarłemu. Takie wyroki sądowe w podobnych sprawach pojawiają się już od ponad 15 lat, a urzędnicy fiskusa nadal prezentują swoją wykładnię, więc wydaje się, że nadszedł najwyższy czas, aby resort finansów pochylił się nad tą kwestią i wiążąco wyjaśnił zakres i zasady sukcesji.