Jeżeli dostawca za wcześnie wystawił fakturę, ale ostatecznie dostał zapłatę i doszło do transakcji, to płaci VAT na ogólnych zasadach, a odbiorca odlicza podatek naliczony – orzekł po raz kolejny NSA
- Nie wcześniej niż 60 dnia
- Co to za wątpliwość
- „Pusta” faktura…
- …albo korekta
- Wadliwa, ale nie nierzetelna
Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził już wcześniej, m.in. w wyrokach z: 21 czerwca 2023 r. (I FSK 686/19), 21 kwietnia 2023 r. (I FSK 229/20), 14 marca 2023 r. (I FSK 2093/18), 13 września 2022 r. (I FSK 434/19).
Nie wcześniej niż 60 dnia
Spór z fiskusem dotyczył art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Obecnie wynika z niego, że faktura nie może być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem, dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Przed 2022 r. przepis ten mówił o terminie 30 dni („nie wcześniej niż 30. dnia”). Tego właśnie stanu prawnego dotyczyła sprawa rozpatrzona przez NSA, ale wnioski płynące z wyroku można odnieść również do przepisu w aktualnym brzmieniu.
Co to za wątpliwość
Chodziło o spółkę, która płaciła swoim kontrahentom jeszcze przed dostawą towaru lub wykonaniem na jej rzecz usługi. W takiej sytuacji sprzedawcy dokumentowali zaliczkę fakturą. Wystawiali ją:
- najwcześniej 30 dni przed otrzymaniem zaliczki (zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) i
- nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymali zaliczkę (zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).
Spółka nie była pewna, co się stanie, jeżeli terminy te zostaną naruszone, tzn.:
- ona sama zapłaci zaliczkę po upływie 30 dni od wystawienia przez kontrahenta faktury zaliczkowej lub
- kontrahent wystawi fakturę zaliczkową po upływie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał zaliczkę.
Czy będzie mogła odliczyć wykazany na takiej fakturze podatek naliczony? – spytała dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Dyrektor KIS zgodził się z nią, ale tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki.
„Pusta” faktura…
Dyrektor KIS stwierdził natomiast, że spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki. Poinformował, że będzie to „pusta” faktura, bo – jak wyjaśnił – „wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wydaniem towaru bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego”.
Podkreślił, że wystawienie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zwalnia z obowiązku zapłaty VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT każdy, kto taką fakturę wystawia, musi zapłacić wykazany na niej podatek niezależnie od tego, dlaczego ją wystawił.
Taka „pusta” faktura nie daje natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy).
…albo korekta
Dyrektor KIS wyjaśnił zarazem, jak uniknąć tych konsekwencji – wystarczy, że kontrahent spółki skoryguje wystawioną już fakturę. Organ nawiązał tu do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który nakazuje wystawić fakturę korygującą, jeżeli zostanie stwierdzona pomyłka w jakiejkolwiek pozycji faktury.
„Po upływie terminu, w którym miała zostać uiszczona zaliczka, należałoby zatem skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku” – wyjaśnił fiskus.
Podsumował więc, że jeżeli dostawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7, to:
- musi zapłacić wykazany na niej podatek zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
- taka faktura jest „pusta” i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy nie daje spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wadliwa, ale nie nierzetelna
Spółka się z tym nie zgadzała. Uważała, że wystawiona za wcześnie faktura zaliczkowa jest wadliwa, ale nie nierzetelna. A już na pewno nie jest „pustą” faktura, o której mowa w art. 108 ustawy – argumentowała. Podkreśliła, że przepis ten wprowadzono z myślą o czynnościach nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, fikcyjnych.
Natomiast jej pytanie – jak tłumaczyła – dotyczyło transakcji krajowych, które jak najbardziej będą miały miejsce i będą opodatkowane. Jedyny problem polega na tym, że dostawca w momencie wystawienia faktury nie jest w stanie przewidzieć, że zaliczka zostanie wpłacona po upływie 30 dni.
To nie fikcja
Rację przyznały spółce sądy obu instancji. Nie zgodziły się z fiskusem, że faktury wystawione wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki są „puste”. Skoro w tej sprawie faktury zaliczkowe odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo ich wystawienie – jak się później okazuje: przedwczesne – nie może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 – orzekł WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 410/20).
Podkreślił, że obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania zaliczki (oczywiście w odniesieniu do otrzymanej kwoty), a nie wystawienia faktury.
Art. 108 ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, i dotyczy transakcji fikcyjnych – wyjaśnił poznański sąd.
Niepotrzebna korekta
WSA nie zgodził się też z dyrektorem KIS, że wystawca faktury powinien skorygować przedwcześnie wystawioną fakturę. Wyjaśnił, że w świetle art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy fakturę należy skorygować, gdy po jej wystawieniu podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Korekta jest konieczna również wtedy, gdy transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek braku możliwości zrealizowania dostawy bądź wykonania usługi – dodał sąd.
Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana i podlega opodatkowaniu, to nie ma potrzeby korekty – uznał, nawiązując do wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2019 r. (III SA/Wa 742/19). Wyrok ten utrzymał w mocy 21 kwietnia 2023 r. sąd kasacyjny.
Od tamtej pory NSA nie zmienił zdania. W najnowszej sprawie również orzekł, że faktura zaliczkowa wystawiona przedwcześnie nie jest „pusta”.
– Zdaniem NSA uchybienie wymogom formalnym nie może wpływać na brak prawa do odliczenia z takiej faktury, jeśli warunek materialno-prawny w postaci uiszczenia zaliczki nastąpi przed skorzystaniem z prawa do odliczenia. W omawianej sprawie mamy do czynienia jedynie z zawieszonym prawem do odliczenia do momentu zapłaty zaliczki, czyli realizacji przesłanki materialnoprawnej – relacjonuje wyrok Mariola Dąbkowska, starszy konsultant w MDDP. ©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 996/21 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia