Prezentując przychody i koszty, trzeba uważać na uproszczenia [SPRAWOZDANIE]

Obszar przychodów i kosztów finansowych obejmuje skutki wyceny i rozchodu inwestycji finansowych, a także ujęcie odsetek i różnic kursowych związanych ze wszystkimi obszarami aktywności jednostki.

Jak wskazuje ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295 – dalej: u.r.), do przychodów finansowych zalicza się przede wszystkim:

1) otrzymane dywidendy i udziały w zyskach;

2) naliczone odsetki od lokat, wkładów bankowych, udzielonych pożyczek i obligacji obcych;

3) dyskonto od weksli obcych, czeków obcych i papierów wartościowych;

4) zyski ze zbycia inwestycji (dodatnią różnicę między przychodem z ich sprzedaży a wartością bilansową);

5) aktualizację wartości inwestycji zwiększającą ich wartość;

6) inne przychody finansowe, w tym nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, oraz rozwiązanie rezerw związanych z operacjami finansowymi;

7) nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Z kolei do kosztów finansowych są zaliczane:

1) zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek, obligacji własnych;

2) dyskonto od weksli własnych i obcych dyskontowanych w banku;

3) premia zapłacona przy zakupie papierów wartościowych;

4) straty ze zbycia inwestycji (ujemną różnicę między przychodem z ich sprzedaży a wartością bilansową);

5) odpisy z tytułu aktualizacji wartości inwestycji zmniejszającej ich wartość;

6) inne koszty finansowe, w tym nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi oraz utworzenie rezerw związanych z operacjami finansowymi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych zaliczonych do wartości początkowej wytworzonych składników rzeczowego majątku trwałego lub zwiększających wartość rzeczowych aktywów obrotowych o długotrwałym okresie przygotowania ich do sprzedaży lub wytworzenia.

Warto pamiętać, że przychodów ani kosztów nie stanowią odsetki, prowizje oraz dodatnie i ujemne różnice kursowe, które wpływają na:

1) cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), ponieważ poniesione przed oddaniem ich do użytkowania wpłyną na wartość początkową tych środków;

2) wartość towaru lub produktu, ale tylko w przypadkach, gdy jest to uzasadnione, np. długotrwałym okresem przygotowania do sprzedaży lub długim okresem wytwarzania produktu (wtedy wpłyną na cenę tego towaru lub produktu).

Które dywidendy pokazać jako przychody

Przychody finansowe z tytułu dywidend i udziałów w zyskach, które są prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji pierwszej przychodów finansowych – obejmują głównie dywidendy i udziały w zyskach z tytułu posiadania akcji lub udziałów w innych jednostkach. Należy zaznaczyć, że chodzi tu także o te przychody, które zostały uchwalone, ale jednostka jeszcze ich nie otrzymała, oraz o te, które jednostka otrzymała zaliczkowo.

Przychody z tytułu dywidend i udziałów w zyskach ujmuje się w kwocie należnej brutto na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Datą, pod którą należy ująć przychody należne, jest data uchwały. Oznacza to, że w sytuacji, gdy spółka nie otrzymała jeszcze należnej dywidendy, to w rachunku zysków i strat pokazuje się także przychód finansowy w tego tytułu. Zarówno w przypadku otrzymanych, jak i należnych dywidend. Przy czym kwoty należnej nie pomniejsza się o podatek dochodowy – jeżeli taki występuje, gdyż ujmuje się go w ramach zysków i strat w pozycji „Podatek dochodowy”. [przykład 1 i 2]

przykład 1

przykład 2

Do pozycji przychody finansowe „Dywidendy i udziały w zyskach” zalicza się tu również dywidendy należne, ale przeznaczone na podwyższenie udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Jednostki, które wchodzą w skład grup kapitałowych, są zobowiązane wyszczególnić, sporządzając rachunek zysków i strat, część dywidendy brutto otrzymanej od jednostek powiązanych. Z kolei jednostki, które posiadają jednostki stowarzyszone, powinny również wyodrębnić, jaka część tych kwot od pozostałych jednostek dotyczy dywidend i udziałów w zyskach od podmiotów, w których jednostka posiada trwałe zaangażowanie w kapitale.

Przychody z tytułu odsetek

Przychody finansowe z tytułu odsetek to nie tylko przychody wynikające z posiadanych papierów wartościowych dłużnych, lecz także, co zdarza się najczęściej, pożytki wynikające z lokat i od należności nieterminowo spłacanych przez dłużników jednostki. Można zatem wskazać, że w przychodach finansowych w pozycji odsetki prezentuje się należne (niezależnie od tego, czy zostały otrzymane – czy też nie):

1) odsetki od posiadanych papierów wartościowych:

a) długoterminowych aktywów finansowych (np. obligacji),

b) krótkoterminowych aktywów finansowych (papierów wartościowych);

2) odsetki od udzielonych innej jednostce pożyczek:

a) długoterminowych,

b) krótkoterminowych;

3) odsetki od lokat terminowych;

4) otrzymane dyskonto od zakupionych weksli, czeków i papierów wartościowych;

5) premię z tytułu emisji własnych papierów wartościowych;

6) odsetki od środków na rachunkach bankowych bieżących, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zwiększających ten fundusz;

7) odsetki za zwłokę w zapłacie należności przez odbiorców, w tym także zarachowane na dzień bilansowy;

8) opłaty dodatkowe wynikające z umów leasingu finansowego.

Na wartość odsetek wykazywanych jako przychody finansowe w rachunku zysków i strat wpływ ma przyjęta metoda wyceny aktywów, w związku z którymi odsetki te powstają. I tak np. w przypadku aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia do przychodów z tytułu odsetek zalicza się przychody odsetkowe, ustalane proporcjonalnie do upływu czasu na poziomie efektywnej stopy procentowej dotyczącej tych aktywów – do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych. Przychody z takich odsetek obejmują także wszelkie odpisy dyskonta, premii lub innej różnicy między wartością aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny a ich wartością w terminie wymagalności. [przykład 3 na s. D1]

przykład 3

Jak zostało już wskazane, bardzo ważne jest, aby w pozycji przychodów finansowych ująć należne odsetki dotyczące należności. Jest to obszar, w którym niestety jednostki bardzo często popełniają błędy. Wynikają one najczęściej z tego, iż „odsetki naliczone” są ujmowane tylko w rachunkowości. Nie stanowią one przychodu podatkowego, póki nie wpłyną do jednostki. Podmioty, nie chcąc powodować rozbieżności między rachunkowością a podatkami, robią uproszczenia w rachunkowości. To błąd, ponieważ nienaliczanie należnych odsetek powoduje zniekształcanie obrazu jednostki. Nieujmowanie odsetek w księgach może powodować też zarzuty braku kompletności ksiąg rachunkowych. Przecież prawo do odsetek wynika wprost z przepisów prawa i nie ma potrzeby odrębnych umownych regulowań w tym zakresie. Jednostka, która prawidłowo ujmuje odsetki w księgach, ma dowód (w postaci zapisu księgowego) na to, iż wskazywała dłużnikowi istnienie roszczenia obejmującego nie tylko kwotę główną, lecz także tzw. kwoty poboczne.

W praktyce najczęściej dziś mamy do czynienia z odsetkami liczonymi według zasad wynikających z ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r poz. 1790; dalej ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom). I tak odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych dotyczą transakcji, czyli umów, zawartych przez strony w związku z ich działalnością gospodarczą, których przedmiotem są odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Stronami transakcji mogą być jedynie:

• przedsiębiorcy wpisani do CEIDG lub KRS;
• przedsiębiorcy z państw członkowskich UE, Norwegii, Islandii, Liechtensteinu oraz Konfederacji Szwajcarskiej;
• oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;
• osoby wykonujące wolny zawód;
• podmioty wykonujące działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
• rolnicy (wynajmujący pokoje, sprzedający posiłki domowe i świadczący w gospodarstwach rolnych inne usługi związane z pobytem turystów; wyrabiający do 100 hl wina w ciągu roku kalendarzowego; mający przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej: ustawa o PIT);
• koła gospodyń wiejskich;
• podmioty publiczne;
• podmioty objęte zakresem art. 3 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1605; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1720).

Odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych dotyczą sytuacji, gdy dłużnik nie uregulował terminów należności. Rozróżnia się dwie wysokości takich odsetek w zależności od statusu dłużnika, tj.:

• gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym – odsetki są równe sumie stopy referencyjnej NBP i 8 pkt proc.;
• gdy dłużnikiem nie jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym – odsetki są równe sumie stopy referencyjnej NBP i 10 pkt proc.

Dla ustalenia tych odsetek zastosowanie ma stopa referencyjna NBP obowiązująca w dniu:

• 1 stycznia – do odsetek należnych od 1 stycznia do 30 czerwca,
• 1 lipca – do odsetek należnych od 1 lipca do 31 grudnia.

Wprowadzone rozwiązanie daje możliwość zmiany wysokości ustawowych odsetek maksymalnie dwa razy w roku, gdy zmienia się wysokość stopy referencyjnej NBP. [przykład 4]

przykład 4

Należy też zwrócić uwagę na odsetki za odroczenie terminu zapłaty, czyli tzw. kapitałowe, które stanowią wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Zgodnie z art. 5 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, jeśli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym, przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel, który nie jest dużym przedsiębiorcą, może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty (lecz nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego). W tym przypadku możliwość naliczenia odsetek ustawowych, regulowanych art. 359 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1933 – dalej: k.c.), powstaje niezależnie od popadnięcia dłużnika w stan opóźnienia i służy wprowadzeniu zasady oprocentowania zaciągniętego kredytu kupieckiego. Warto podkreślić, że zgodnie z ww. przepisem, jeżeli stroną transakcji handlowej jest podmiot leczniczy, to nie zapłaci on odsetek za odroczenie terminu płatności nawet wówczas, gdy w umowie został wskazany termin zapłaty. Przy czym reguła ta ma zastosowanie dwustronnie, tzn. podmiot leczniczy będący wierzycielem nie ma prawa się domagać zapłaty odsetek. Inaczej jest, gdy w umowie nie określono terminu zapłaty. Wtedy odsetki należą się stronom transakcji handlowej, nawet gdy jedną z nich będzie podmiot leczniczy. Wysokość tych odsetek jest równa sumie stopy referencyjnej NBP i 3,5 pkt proc.

Przypomnieć należy, iż odsetki mogą wynikać też z przepisów prawa cywilnego. Jest tak wtedy, gdy naszym dłużnikiem jest podmiot niebędący podmiotem, do którego stosuje się przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W relacjach pomiędzy przedsiębiorcą a osobą fizyczną nieprowadzącą działalności kwestię odsetek należnych za opóźnienie reguluje art. 481 k.c. [przykład 5]

przykład 5

Niezależnie od tego, na podstawie której z powyżej wskazanych regulacji są naliczane odsetki od należności, należy je ująć jako przychody finansowe, za okres którego dotyczą, i zaprezentować w pozycji przychodów finansowych „Odsetki”.

W pozycji przychodów finansowych mogą też się znaleźć odsetki obliczone według zasad wynikających z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760). Wystąpią one wtedy, gdy wystąpi nadpłata lub zwrot podatku lub innej należności publicznoprawnej, a właściwy organ nie dotrzyma terminu zwrotu.

Kiedy koszty

Warto od razu zaznaczyć, iż omówione powyżej zasady działają też w tzw. drugą stronę. Jeśli to nasza jednostka nie uiści zobowiązania, wówczas ma ona obowiązek obliczyć odsetki według powyższych zasad i ująć je w sprawozdaniu finansowym jako koszty finansowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy jednostka otrzymała od kontrahenta notę odsetkową, czy też nie. W związku z omówionymi wyżej regulacjami prawnymi ciąży na naszej jednostce obowiązek, a zatem kierując się zasadami memoriału, współmierności przychodów i kosztów oraz ostrożności, należy podwyższyć wartość zobowiązania i koszty w sprawozdaniu finansowym.

Należy podkreślić, że w pozycji koszty finansowe – „Odsetki” w szczególności są ujmowane:

1) odsetki od zaciągniętych kredytów, z wyjątkiem odsetek od kredytów na sfinansowanie środków trwałych w budowie oraz na zakup WNiP do czasu ich przekazania do używania (obciążających te tytuły);

2) odsetki od zaciągniętych pożyczek długoterminowych i krótkoterminowych;

3) prowizje bankowe od otrzymanych kredytów;

4) odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań z tytułu dostaw i usług;

5) odsetki od niezapłaconych w terminie zobowiązań z tytułu podatków, składek ubezpieczeń społecznych, opłat na PFRON itp., zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

6) odsetki za zwłokę z lat poprzednich umorzone w wyniku ugody;

7) dyskonto przy wydaniu własnego weksla;

8) opłaty dodatkowe od leasingu finansowego.

Także w pozycji Koszty finansowe – „Odsetki”, podobnie jak zostało wskazane w odniesieniu do przychodów, jako koszt ujmuje się odsetki zarówno naliczone i jednocześnie zapłacone, jak i tylko należne (zarachowane) w danym okresie sprawozdawczym. W przypadku aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia do kosztów z tytułu odsetek zalicza się wszelkie inne elementy – jak np. zapłacone prowizje, które są uwzględniane w wyliczeniu efektywnej stopy procentowej. [przykład 6]

przykład 6

W dodatkowych informacjach wiele jednostek, choć nie jest to wymagane przez ustawę o rachunkowości, prezentuje szczegółowe informacje dotyczące źródeł pochodzenia odsetek będących przychodami lub kosztami finansowymi. Taka informacja najczęściej przybiera formę tabeli [tabela 1].

Zysk lub strata z rozchodu aktywów finansowych

W rachunku zysków i strat jest prezentowany efekt rozchodu aktywów finansowych. Jest to zasada podobna jak w przypadku aktywów niefinansowych. Jeśli w okresie, za który jest sporządzany rachunek zysków i strat, spółka zarobiła w wyniku sprzedaży, likwidacji, darowizn i innych przyczyn rozchodu aktywów finansowych, to prezentuje ona tę kwotę jako „Przychody finansowe”. Natomiast jeśli jednostka z zanotowała stratę, to będzie ona prezentowana jako „Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych w ramach kosztów finansowych”.

Transakcje dotyczące papierów wartościowych są różnego rodzaju, obejmują rozliczenie też wcześniejszych wycen. A to oznacza, że jako zysk ze zbycia inwestycji wykazuje się:

1) zyski ze sprzedaży oraz inne zyski, w tym odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, ustalone na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży (np. akcje spółek nienotowanych na giełdzie);

2) zyski ze sprzedaży oraz inne zyski ustalone na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych aktywów finansowych zaliczonych do kategorii przeznaczonych do obrotu.

Jako stratę z rozchodu inwestycji wykazuje się straty ze sprzedaży oraz inne straty ustalone na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży lub do kategorii przeznaczonych do obrotu.

Koszty związane ze zbyciem inwestycji (długoterminowych czy krótkoterminowych aktywów finansowych, np. papierów wartościowych) też są wykazywane per saldo.

Jednostki, które wchodzą w skład grup kapitałowych, są zobowiązane wyszczególnić w RZiS część zysków lub strat z powyższego tytułu od jednostek powiązanych. [przykład 7]

przykład 7

Przychody i koszty z tytułu aktualizacji wartości aktywów finansowych

Aktualizacja aktywów finansowych jest prezentowana w RZiS zarówno w pozycji przychodów finansowych, jak i kosztów finansowych. W tym wypadku nie dokonuje się kompensowania skutków różnych zdarzeń. Oznacza to, że w wyniku wycen jednych aktywów finansowych jednostka zyskała, a w wyniku innych straciła. [przykład 8]

przykład 8

przykład 9

przykład 10

W szczególności jako przychody z aktualizacji wartości inwestycji jest prezentowany wzrost wartości inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych oraz inwestycji krótkoterminowych. Wykazuje się tu zatem:

• skutki wzrostu wartości inwestycji krótkoterminowych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe (art. 35 pkt 3 u.r.), jeżeli wycenia się je według ceny nabycia lub ceny rynkowej w zależności od tego, która jest niższa;
• skutki wzrostu wartości inwestycji krótkoterminowych spowodowane zmianą cen rynkowych, jeżeli wycenia się je po tych cenach;
• skutki spadku wartości zobowiązań finansowych wynikających z instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu (wycenianych w wartości godziwej przez RZiS), np. opcji;
• skutki przeszacowania zobowiązań finansowych zaliczonych do kategorii przeznaczonych do obrotu, w tym koszty odsetkowe oraz wynik z operacji na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego – jako różnicę między kwotą zapłaty a wartością wyłączonego z ksiąg rachunkowych zobowiązania, w tym nierozliczonego dyskonta lub premii;
• skutki wzrostu wartości inwestycji długoterminowych, zaklasyfikowanych przy początkowym ujęciu jako aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, jeżeli na podstawie rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277; dalej: rozporządzenie w sprawie instrumentów) jednostka przyjęła wycenę ich w wartości godziwej ze skutkami odnoszonymi w RZiS.

Z kolei jako koszty finansowe są prezentowane:

1) odpisy aktualizujące uprzednio ujętych należności z tytułu dywidend i udziałów w zyskach;

2) wartości obniżające wartość inwestycji krótkoterminowych klasyfikowanych jako aktywa finansowe przeznaczone do obrotu i wycenianych według wartości rynkowej;

3) odpisy obniżające wartość innych inwestycji finansowych – tj. wycenianych w skorygowanej cenie nabycia albo według ceny nabycia lub ceny rynkowej w zależności od tego, która jest niższa – w sytuacji, gdy cena rynkowa spada poniżej wartości ujętej uprzednio w księgach;

4) efekt przeszacowań powodujących wzrost wartości zobowiązań finansowych, w tym przeszacowania do wartości godziwej zobowiązań finansowych zaliczonych do kategorii przeznaczonych do obrotu;

5) wynik z operacji na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego jako różnicę między kwotą zapłaty a wartością wyłączonego z ksiąg rachunkowych zobowiązania, w tym nierozliczonego dyskonta lub premii, jeżeli kwota zobowiązania ujętego w księgach była niższa niż wartość aktywów wydanych w celu jego uregulowania;

6) odpisy z tytułu trwałej utraty wartości aktywów finansowych, czyli efekt spadku wartości instrumentu poniżej ceny jego nabycia.

Należy przypomnieć, iż zgodnie z ust. 1 pkt 2 informacji dodatkowej w notach należy wskazać m.in. kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących długoterminowych aktywów finansowych. Nota ta obejmuje też informację dotyczącą wartości odpisów aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych. Prezentacja może być na poziomie tych dwóch kategorii, ale można też pokazać wartość odpisów według szczegółowych grup tych aktywów. [przykład 11]

przykład 11

Inne przychody i koszty finansowe

Pozycja „Inne” w ramach zdarzeń finansowych obejmuje – analogicznie do przypadku pozostałych przychodów i kosztów finansowych – zdarzenia, które nie kwalifikują się do wcześniej omawianych pozycji, a mające związek ze zdarzeniami finansowymi. W szczególności „Inne przychody finansowe” obejmują:

1) rozwiązanie niewykorzystanych rezerw utworzonych uprzednio w ciężar kosztów finansowych;

2) nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi z wyjątkiem dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które korygują wartość rzeczowych aktywów obrotowych o długotrwałym okresie przygotowania do sprzedaży lub wytwarzania bądź wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie lub WNiP;

3) wartość zwróconych jednostce dopłat do kapitału uprzednio wniesionych do spółki z o.o., której jednostka jest wspólnikiem zgodnie z art. 177-179 k.s.h.

4) kwoty z tytułu umorzonych jednostce zaciągniętych przez nią kredytów i pożyczek;

5) dyskonto uzyskane przy zakupie weksli lub przyjęciu weksla celem zapłaty należności;

6) zwrócone jednostce dopłaty uprzednio wniesione do spółki z o.o., której jednostka jest wspólnikiem;

7) umorzenie zaciągniętych przez jednostkę kredytów i pożyczek;

8) zysk ze sprzedaży zakupionych wierzytelności.

Z kolei „Inne koszty finansowe” obejmują w szczególności:

1) rezerwy tworzone na przyszłe płatności zobowiązań, których kwoty można wiarygodnie oszacować, np. z tytułu udzielonych gwarancji;

2) umorzone, przedawnione lub nieściągalne należności inne niż należności z tytułu dostaw i usług (np. udzielone pożyczki);

3) koszty emisji akcji, związane z powstaniem spółki akcyjnej, niemające pokrycia w nadwyżce wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b u.r.);

4) koszty związane z połączeniem spółek, a także koszty dotyczące organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (art. 44c ust. 5 u.r.);

5) nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi z wyjątkiem dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które korygują wartość rzeczowych aktywów obrotowych o długotrwałym okresie przygotowania do sprzedaży lub wytwarzania lub wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie lub WNiP oraz tych różnic kursowych, które są brane pod uwagę przy aktualizacji wartości inwestycji;

6) pozostałe koszty finansowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Nie jest to wymagane przez ustawę o rachunkowości, ale wiele jednostek wskazuje w informacji dodatkowej szczegółowe tytuły „Innych przychodów finansowych” i „Innych kosztów finansowych”. Prezentacja taka przyjmuje postać tabel. [tabele 2 i 3]

Różnice kursowe – szczególny tytuł

W praktyce w większości jednostek najważniejszą pozycją zaliczaną do grupy „Inne” są różnice kursowe. Są to różnice kursowe – zarówno zrealizowane, jak i te będące skutkiem wyceny pozycji wyrażonych w walucie obcej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 u.r. operacje wyrażone w walutach obcych przelicza się na dzień ich przeprowadzenia po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Należy jeszcze zaznaczyć, iż rachunkowość co do zasady wymaga, aby na dzień bilansowy dokonać wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Jak wskazuje art. 30 ust. 1 u.r., nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Uproszczenia stosowane przez wiele jednostek i niestety „zapominanie” o wycenie na dzień bilansowy jest efektem tego, że przepisy ustaw o podatku dochodowym skupiają się na zrealizowanych różnicach kursowych. Jedynie podatnicy, którzy rozliczają się tzw. CIT estońskim, z zasady uwzględniają różnice naliczone wynikające z wyceny w rachunkowości. Ponadto od 2007 r. istnieje możliwość wyboru tzw. rachunkowego ustalania różnic kursowych w podatku dochodowym. Wybór ten wymaga zawiadomienia naczelnika US i stosowania rachunkowej metody przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe oraz dokonywania okresowo wycen skutkujących podatkowym uznawaniem różnic kursowych naliczonych. [przykład 12]

przykład 12

Warto dodać, że jeśli jednostka sporządza RZiS według załącznika nr 1 do u.r., to zgodnie z ust. 3 „Dodatkowych informacji i objaśnień” w tej części sprawozdania powinna podać kursy przyjęte do wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Na dzień bilansowy składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP, przy czym gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup – jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP

Wynik finansowy i jego podział

Jako ostania pozycja rachunku zysków i strat jest wymieniany zysk/starta netto. Jest to ustalona różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie sprawozdawczym a poniesionymi kosztami skorygowana u podatników CIT o obciążenia z tytułu bieżnego i ewentualnie odroczonego podatku dochodowego. Warto zaznaczyć, iż w dodatkowych objaśnieniach i informacjach jednostka powinna wskazać propozycję podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy. Przedstawia ją organ zarządzający jednostką odpowiedzialny za sporządzenie sprawozdania finansowego. Oczywiście przedstawiona propozycja może różnić się od zatwierdzonego ostatecznie przez organ zatwierdzający podziału zysku lub pokrycia straty, dlatego – dla kompletności informacji – powinno się podać ostateczny podział zysku lub pokrycia straty za poprzedni rok obrotowy wprowadzony do ksiąg. [przykład 13]

przykład 13

Jeżeli strata za rok obrotowy zwiększa poprzednio poniesioną i niepokrytą stratę, to kierownik jednostki we wprowadzeniu powinien wskazać wynikające z tego tytułu zagrożenia dla kontynuowania przez nią działalności. W przypadku gdy jednostka pozostawia stratę bez pokrycia ze względu na pogłębiające się straty za rok bieżący i lata ubiegłe, wówczas może się okazać konieczne zajęcie stanowiska przez zarząd we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego w sprawie ewentualnego zagrożenia kontynuacji działalności spowodowanego negatywnymi wynikami oraz w sprawie środków zaradczych, jakie zostały przez zarząd przedsięwzięte, aby to zagrożenie zniwelować lub ograniczyć. ©℗