Rachunek zysków i strat to, obok bilansu, najważniejsza część sprawozdania

Sporządzanie rachunku zysków i strat (dalej: RZiS) jest obowiązkowe dla wszystkich jednostek. Może on mieć tylko różny zakres szczegółowości danych – w zależności od tego, czy jednostka przygotowuje go zgodnie z załącznikiem numer 1, 4 czy 5 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.).

Należy jednak podkreślić, że bez względu na to, który załącznik zostanie zastosowany, zasady klasyfikacji zdarzeń nie ulegają zmianie – te same kategorie zdarzeń klasyfikujemy do tych samych grup przychodów i kosztów, zmienia się jedynie szczegółowość prezentowania informacji. A te są najbardziej dokładne wtedy, gdy jednostka przygotowuje ten element według załącznika nr 1 do u.r., a najbardziej zagregowane – jeśli w według załącznika nr 4 do u.r. Co ważne, to nie kierownik jednostki decyduje, według którego załącznika będą przygotowywane informacje, a organ zatwierdzający sprawozdanie. Przy czym kierownik jednostki powinien tak zorganizować zakres zbieranych danych w księgach rachunkowych, aby było możliwe dostosowanie sposobu prezentowania danych do decyzji organu zatwierdzającego sprawozdanie.

przykład 1

prezentacja wariantu

Do prezentacji wyniku finansowego jednostki mogą wybrać wariant kalkulacyjny lub wariant porównawczy RZiS, które różnią się między sobą tylko metodą ustalania wyniku ze sprzedaży. Wyboru metody sporządzania RZiS dokonuje kierownik jednostki, który musi przy tym pamiętać, że wybrany wariant powinien w sposób jak najbardziej rzetelny przedstawiać sytuację finansową jednostki, odzwierciedlać jej sposób prowadzenia działalności oraz sposób wyliczania wyniku finansowego w ramach przyjętych zasad rachunkowości. Co ważne, wybrana metoda powinna być stosowana w sposób ciągły w kolejnych okresach obrotowych.

To, jaka wersja RZiS jest sporządzana, zależy od gromadzonego zakresu informacji. Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej są stosowane jedynie konta układu rodzajowego kosztów, RZiS może być sporządzany w wariancie porównawczym. Z kolei firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu RZiS. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny RZiS. Natomiast emitenci papierów wartościowych sporządzający sprawozdania na podstawie ustawy zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 5 października 2020 r. w sprawie zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniach finansowych i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych wymaganych w prospekcie dla emitentów z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla których właściwe są polskie zasady rachunkowości (Dz.U. z 2020 r. poz. 2000), mają obecnie wybór i w ich przypadku RZiS może być sporządzany w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez emitenta. Oczywiście są jednostki, którym przepisy ograniczają ten wybór. Są to np. jednostki sektora finansów publicznych, gdzie ze względu na przekazywanie danych do podmiotów nadrzędnych jest praktykowany porównawczy RZIS.

► RZiS w postaci porównawczej

Przy tej metodzie koszty działalności operacyjnej są przedstawione według poszczególnych rodzajów, natomiast przychody ze sprzedaży są ujmowane wraz z uwzględnieniem zmiany stanu produktów, która obejmuje różnicę stanu na początek i na koniec roku obrotowego produkcji niezakończonej, wyrobów gotowych oraz rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych dotyczących podstawowej działalności operacyjnej. Przy czym przyrost stanu produktów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zwiększa przychody ze sprzedaży, natomiast ich spadek obniża przychody. Rozliczenia międzyokresowe bierne mają zaś odwrotny wpływ na przychody ze sprzedaży.

przykład 2

To, czy jednostka w zmianie stanu produktów ujmie rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, może zależeć od tego, czy przyjęła ona na poziomie ewidencyjnym uproszczenia, czy też nie. Te podmioty, które księgują koszty podlegające rozliczaniu w czasie od razu na konta rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: RMK), nie ujmują ich w całości na kontach kosztów według rodzaju i nie uwzględniają w zmianie stanu produktów pozycji RMK czynnych. Analogicznie będzie w odniesieniu do RMK biernych, o ile jednostka od razu jako uproszczenie księguje je na kontach kosztów według rodzaju.

RMK bierne będą wpływały na zmianę stanu produktów w RZiS tylko wtedy, gdy będą księgowane na kontach zespołu 5 albo w przypadku niestosowania układu kalkulacyjnego na koncie „490 Rozliczenie kosztów”. Należy przypomnieć, iż rozliczenia międzyokresowe bierne odzwierciedlają wartość nakładów zużytych w związku z prowadzoną podstawową działalnością jednostki, które do dnia bilansowego nie zostały ostatecznie udokumentowane. Jednostki w celu zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów szacują oraz ujmują wartość kosztów, które zostały poniesione w celu prowadzenia działalności, a które na dzień bilansowy nie zostały potwierdzone wystawionymi przez dostawców fakturami. Oszacowanie tych kosztów ma przede wszystkim znaczenie dla prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia produktu i produkcji niezakończonej.

Rozliczenia międzyokresowe bierne (czasem określane jako rezerwy na koszty operacyjne) są w istocie zobowiązaniami krótkoterminowymi, ponieważ odzwierciedlają wartość zasobów, które już zostały zużyte i za które, z punktu widzenia prawa cywilnego, jednostka ma obowiązek dostawcom zapłacić, nawet mimo braku faktur. Są wiec one ujmowane w bilansie jako „Zobowiązania krótkoterminowe” – w pozycji „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy”.

► Kalkulacyjna wersja RZiS

Jednostka, która zdecyduje się prezentować kalkulacyjną wersję RZiS, a przygotowuje sprawozdanie według załącznika nr 1 do u.r., musi pamiętać, że w informacji dodatkowej powinna zawrzeć uzgodnienie danych o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych według następujących grup:

1) amortyzacja,

2) zużycie materiałów i energii,

3) usługi obce,

4) podatki i opłaty,

5) wynagrodzenia,

6) ubezpieczenia i inne świadczenia,

7) pozostałe koszty rodzajowe.

Pomimo konieczności dokonywania dodatkowych ujawnień wariant kalkulacyjny RZiS jest doskonałym źródłem danych do analizy wyników jednostki. Umożliwia bowiem porównanie przychodów ze sprzedaży produktów i kosztu własnego sprzedanych produktów według kategorii wyrobów czy świadczonych usług.

przykład 3

uszczegółowianie informacji

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu finansowym muszą być ujęte według głównych pozycji, których nazwy i kolejność określa ustawa o rachunkowości. Nie oznacza to, że ten układ nie może zostać zmieniony. Jednostka może wykazać oddzielnie główne składniki poszczególnych pozycji przychodów i kosztów, jeżeli wynika to z jej potrzeb, specyfiki działalności, a także jeżeli w jej ocenie daje rzetelniejsze przedstawienie osiągniętych wyników. Potwierdza to art. 50 ust. 1 u.r. Warto też zapoznać się z KSR nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81), gdzie wskazano, że w przypadku, gdy dotacje i subwencje dotyczące działalności operacyjnej podstawowej (będące w istocie zapłatą za sprzedawane dobra i usługi) są w jednostce istotne, to zalecane jest uszczegółowienie w RZiS informacji o przychodach i dodanie odrębnego wiersza odnoszącego się właśnie do tzw. przychodów dotacyjnych.

przykład 4

Co ważne, nawet wymagane pozycje RZiS mogą zostać pominięte, jeżeli zarówno w roku obrotowym, za który sporządza się RZiS, jak i w roku poprzednim zdarzenia gospodarcze o tym charakterze nie wystąpiły (art. 50 ust. 3 u.r.). Pominięcie pustych linii RZiS ma oczywiście charakter wyłącznie prezentacyjny i ma na celu poprawienie przejrzystości sprawozdania i ułatwienie jego analizy.

Aplikacje i oprogramowanie, które są wykorzystywane do sporządzania danych w strukturze XML, mogą jednak modyfikować nieco sposób wprowadzania danych. Należy zatem zwrócić uwagę, czy wygenerowany plik .xml, bo przecież w takim formacie obecnie przygotowuje się sprawozdanie zgodnie z u.r., odpowiada temu, co jednostka chce zaprezentować. Koniecznie trzeba sprawdzić, czy nie zostały wycięte wiersze i czy w przypadku sporządzania RZiS według załącznika nr 1 u.r. pozycje się sumują do pozycji zbiorczej (oznaczonej literą dużą). W przypadku załączników 4 i 5 do u.r. takie sumowanie nie występuje.

Przychody ze sprzedaży

Jednym z większych wyzwań dotyczących rachunku zysków i strat jest prawidłowe pokazanie wartości przychodów netto ze sprzedaży. Przychodem są korzyści ekonomiczne o wiarygodnie określonej wartości, skutkujące zwiększeniem wartości aktywów albo zmniejszeniem wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w sposób inny niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r.). Pozycja „Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów” obejmuje przychody ze sprzedaży produktów (wytwarzanych wyrobów i usług), towarów oraz materiałów z uwzględnieniem udzielonych rabatów, opustów, otrzymanych dotacji oraz innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez naliczonego VAT. Wielkość przychodów netto koryguje się też o wartość zwróconych produktów i towarów.

Tylko w najmniejszych jednostkach, które mogą zastosować uproszczenia podatkowe i się na to zdecydują, wartość tych przychodów może wynikać wprost z wystawionych faktur, faktur korygujących czy ze sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej. W przypadku pozostałych podmiotów należy się zastanowić, czy to, co zostało ujęte w dokumentach sprzedażowych, rzeczywiście odzwierciedla zgodnie z zasadami memoriału i współmierności przyrost korzyści ekonomicznych należny jednostce za 2023 r.

Ze wskazanych już wyżej zasad rachunkowości wynika bowiem, że jednostka, która:

• udziela rabatów, skont,
• realizuje programy lojalnościowe, promocyjne lub
• realizuje działania, na które składa się wiele elementów,
• powinna przeanalizować, czy kwot przychodów nie należy podzielić na część dotyczącą 2023 r. i innych okresów sprawozdawczych. Zasada memoriału wskazuje bowiem na konieczność pomniejszenia przychodu np. o prawdopodobnie rabaty dotyczące 2023 r., które zostaną potwierdzone fakturami korygującymi w 2024 r. Takie podejście jest oczywiście inne niż rozwiązania, jakie obowiązują na gruncie przepisów prawa podatkowego, dlatego mniejsze jednostki w tym zakresie upraszczają swoją rachunkowość. Średnie i większe przedsiębiorstwa – szczególnie te, które mają rozbudowane rozwiązania wspierające sprzedaż – powinny przeanalizować, czy prawidłowo określają wartość tych przychodów. Jest to szczególnie ważne dla jednostek, które w 2023 r. zastosowały najnowszy KSR nr 15. Przypomnijmy, że w tym standardzie omówiono zasady ustalania i ujmowania oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym przychodów ze sprzedaży dóbr, czyli:

1) wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji,

2) półproduktów,

3) towarów,

4) materiałów.

KSR 15 objaśnia właśnie specyfikę ujmowania przychodów w ramach podstawowej działalności jednostki. Tym samym podmioty, które chcą prawidłowo zaprezentować należne przychody, biorąc pod uwagę uwarunkowania wynikające z prawa cywilnego, przepisów o sprzedaży wysyłkowej i wielu innych regulacji, powinny przeanalizować wymogi tego KSR pod kątem swojej działalności. Przy czym zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 u.r.) przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy są spełnione łącznie następujące warunki:

1) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

2) transakcja ma treść ekonomiczną,

3) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

4) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

5) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

6) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W części IV KSR 15 są ogólnie opisane okoliczności, kiedy każdy z tych warunków można uznać za spełniony.

Z kolei w rozdziale VI KSR 15 „Zasady ujmowania rabatów i opustów” wskazano m.in., że rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży – wyznaczonego ilościowo lub wartościowo – stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego. Podkreślono, że zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów rabaty i opusty są ujmowane w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. W związku z tym, jeżeli dokumenty korygujące nie zostały jeszcze sporządzone, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Oszacowania można dokonać na podstawie informacji o dokonanej w roku sprzedaży, danych szacunkowych, danych prognozowanych lub innych wiarygodnych danych.

W KSR 15 zaznaczono także, że w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie za okres inny niż okres roczny (miesięcznie, kwartalnie) mogą występować praktyczne trudności przy szacowaniu kwot rabatów i opustów. Mogą one wynikać z tego, że uprawnienie do otrzymania rabatów i opustów wiąże się z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością sprzedaży. Jednostka sporządzająca sprawozdania finansowe w trakcie roku ocenia prawdopodobieństwo udzielenia nabywcy rabatu lub opustu w określonej wysokości i zależnie od tej oceny przy ustalaniu wysokości przychodów albo uwzględnia rabaty lub opusty, albo ich nie uwzględnia. W kolejnym okresie sprawozdawczym jednostka dokonuje ponownej oceny – na podstawie aktualnych danych – a ewentualne skutki zmiany oceny prawdopodobieństwa traktuje jak zmianę wartości szacunkowych i odnosi do sprzedaży bieżącego okresu sprawozdawczego.

Dodatkowo w części V KSR 15 opisano szczegółowo zasady dotyczące umów sprzedaży zawartych na szczególnych warunkach. Odniesiono się tu m.in. do sprzedaży komisowej, sprzedaży warunkowej czy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą. Opisano także, jak na moment i wysokość przychodu w rachunkowości wpływają programy lojalnościowe, sprzedaż promocyjna czy transakcje barterowe. Szczegółowej analizie poddano też przychody z tytułu ponadstandardowej gwarancji oraz umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu. W KSR 15 są też wskazania dotyczące umów wieloelementowych.

przykład 5

W informacji dodatkowej powinny się znaleźć dane, które objaśnią kluczowe wartości zaprezentowane liczbowo w RZiS. Takie objaśnienie dotyczy w szczególności struktury rzeczowej (rodzajów działalności) i terytorialnej (kraj, eksport), przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Najczęściej nota ta przyjmuje formę tabeli.

przykład 6

Specyfika kontraktów długoterminowych

W zakresie ujmowania przychodów szczególnie należy się przyjrzeć tym przychodom, które są związane z realizacją tzw. usług długoterminowych, czyli usług o czasie wykonywania dłuższym niż sześć miesięcy, gdzie przychód – zgodnie z art. 34a–34d u.r. i KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2009 r. nr 16 poz. 88) – nie jest ustalany na podstawie wystawionych faktur, lecz zgodnie ze stopniem wykonania usługi. Rodzi to wiele wyzwań – począwszy od zidentyfikowania tego, czy w ogóle mamy do czynienia z usługą długoterminową i jakie działania się na nią składają, poprzez przyjęcie odpowiedniej miary stopnia zaawansowania, pomiar tego zawansowania, na właściwym wewnętrznym udokumentowaniu skończywszy.

przykład 7

Niestety wycena według stopnia zaawansowania nie zawsze jest możliwa. W tej sytuacji, gdy nie można w sposób wiarygodny ustalić np. budżetu kosztów lub przychodów albo gdy pomiar zaawansowania nie jest miarodajny, stosuje się tzw. metodę zysku zerowego, czyli przychody ujmuje się w wysokości nie wyższej niż uzasadnione koszty kontraktu.

przykład 8

W informacji dodatkowej w odniesieniu do rachunku zysków i strat (część 2) powinny się znaleźć dane, które objaśnią kluczowe wartości zaprezentowane liczbowo w rachunku zysków i strat. Należy sprawdzić, czy wszystkie takie informacje są kompletne i wystarczające do zrozumienia przez czytelników sprawozdania, co determinuje wartość przychodów i kosztów. W ustawie o rachunkowości wskazano, aby w informacji dodatkowej zawarto w:

1) strukturę rzeczową i terytorialną przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów;

2) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe oraz wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów;

3) informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym;

4) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto;

5) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki oraz skapitalizowane różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania;

6) poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe. Odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska;

7) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie;

8) informacje o kosztach związanych z pracami badawczymi i pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 33 ust. 2 u.r. do WNiP.

Co ważne, jednostki, które sporządzają RZiS w wariancie kalkulacyjnym, są zobowiązane zamieścić w informacji dodatkowej dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych według następujących grup:

1) amortyzacja,

2) zużycie materiałów i energii,

3) usługi obce,

4) podatki i opłaty,

5) wynagrodzenia,

6) ubezpieczenia i inne świadczenia,

7) pozostałe koszty rodzajowe.

Pozostałe koszty i przychody operacyjne

Przypomnijmy, że pozostałe koszty operacyjne mogą wynikać m.in. z:

1) działalności socjalnej;

2) utrzymywania nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji, chyba że przychody z tych inwestycji są zaliczane do podstawowej działalności jednostki;

3) zbycia środków trwałych, WNiP oraz nieruchomości i WNiP zaliczanych do inwestycji;

4) odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, WNiP oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji;

5) odpisów aktualizujących wartość zapasów;

6) odpisów aktualizujących wartość należności;

7) odpisania należności nieściągalnych, przedawnionych lub umorzonych;

8) zawiązania rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

9) przekazania darowizn;

10) amortyzacji wartości firmy – od 1 stycznia 2016 r. jest ona dokonywana z zasady przez przewidywany przez kierownictwo czas czerpania korzyści ekonomicznych;

11) konieczności zapłaty kar lub odszkodowań.

Pozostałe koszty operacyjne są ujęte w trzech głównych podgrupach:

1) strata z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych,

2) aktualizacja wartości aktywów niefinansowych,

3) inne koszty operacyjne.

Z kolei przez pojęcie pozostałych przychodów operacyjnych rozumie się – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. – przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do jej działalności podstawowej. Mogą to być w szczególności przychody wynikające z:

1) działalności socjalnej;

2) przychodów z nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji, chyba że oddanie ich do odpłatnego używania na rzecz innych podmiotów stanowi istotny element działalności jednostki i w związku z tym są one zaliczane do jej podstawowej działalności operacyjnej;

3) rozchodu, w szczególności zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji;

4) odwrócenia odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, WNiP oraz nieruchomości i WNiP zaliczanych do inwestycji, gdy ustała przyczyna uzasadniająca jego utworzenie;

5) odwrócenia odpisów aktualizujących wartość zapasów;

6) odwrócenia odpisów aktualizujących wartość należności;

7) odpisania zobowiązań przedawnionych lub umorzonych;

8) rozwiązania rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi;

9) otrzymanych dotacji i darowizn;

10) otrzymanych odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, np. z kradzieży, wypadków samochodów firmowych;

11) skutków zdarzeń nadzwyczajnych, np. uzyskane odszkodowania z tytułu pożaru.

Pozostałe przychody operacyjne są prezentowane w RZiS w trzech głównych podgrupach:

1) zysk z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych,

2) dotacje,

3) inne przychody operacyjne.

► Jak pokazać zysk/stratę z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych?

W rachunku zysków i strat prezentuje się albo zysk, albo stratę z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych. Należy tu przeanalizować łączny wynik wszystkich transakcji zbycia niefinansowych składników aktywów trwałych, jakie miały miejsce w ciągu roku.

Podkreślić należy, iż pojęcie zbycia, które występuje w RZIS, ma szersze znaczenie niż pojęcie sprzedaży. Pojęcie to obejmuje wszystkie czynności prowadzące do przeniesienia własności – zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Poza sprzedażą dotyczy ono również takich czynności prawnych jak: nieodpłatne przekazanie, darowizna czy wniesienie aportem. Obejmuje więc szeroki katalog transakcji związanych z przeniesieniem własności niefinansowych składników aktywów trwałych (zarówno w pełni umorzonych, jak i nadal użytkowanych w momencie podjęcia decyzji o zbyciu).

Jeżeli wynik osiągnięty na tych transakcjach będzie dodatni, tj. wystąpi nadwyżka przychodów ze sprzedaży aktywów trwałych (bez podlegającego rozliczeniu VAT) nad ich wartością bilansową, w pozycji tej zostanie wykazany zysk. W przeciwnej sytuacji w omawianym elemencie sprawozdania prezentowana będzie strata.

► Czy otrzymane dotacje to przychody?

Przede wszystkim należy wskazać, że w RZiS do pozycji „Dotacje” zalicza się wszelkie kwoty dopłat, dotacji i subwencji. Dotacje, dopłaty i subwencje są ujmowane, jeżeli istnieje wystarczająca pewność, że zostaną otrzymane oraz zostaną spełnione wszystkie warunki związane z ich uzyskaniem. Nie ujmuje się tu dotacji do ceny oferowanych przez jednostkę dóbr i usług, czyli tzw. dotacji przedmiotowych lub subwencji. Są one prezentowane jako przychody w ramach podstawowej działalności jednostki – odpowiednio jako przychody ze sprzedaży usług, ze sprzedaży towarów lub jako odrębnie wydzielona kategoria przychodów.

Prezentując dotacje, należy pamiętać, że w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów niektóre dotacje są odraczane w czasie. Dotyczy to takich, które są związane z kosztami i dopiero w kolejnych okresach zostaną poniesione. Są tzw. dotacje otrzymane z góry.

przykład 9

Należy pamiętać, że rozliczanie w czasie jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy jest możliwe ustalenie kosztów, jakie ta dotacja ma pokryć. W przeciwnym przypadku należy ją ująć jednorazowo w momencie otrzymania lub w momencie, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacją oraz że zostanie ona otrzymana.

Z kolei jeżeli dotacja lub subwencja ma na celu sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środka trwałego, w tym także środka trwałego w budowie czy prac rozwojowych, jest ona odraczana w bilansie i uznawana jako przychód przez okres amortyzacji finansowanych aktywów. Podobnie w przypadku prac rozwojowych – otrzymane dotacje są wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów do momentu spełnienia warunków zaliczenia zakończonych prac rozwojowych do WNiP. W momencie dokonania tego zaliczenia zarachowanie przychodów bieżącego okresu odbywa się równolegle i proporcjonalnie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych WNiP sfinansowanych z dotacji.

► Co należy pokazać w pozycji inne?

Do pozycji „Inne przychody operacyjne” powinny być zaliczone wszystkie pozostałe przychody, które nie stanowią zysku ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz dotacji. Nie oznacza to jednak, że wszystkie inne przychody należy ująć w jednej zbiorczej kwocie. Jeżeli pozycja ta jest znaczna kwotowo lub operacje gospodarcze w swojej treści są istotne dla jednostki gospodarczej, poszczególne pozycje należy wydzielić, oznaczając je tytułami przedstawiającymi ich treść. W ten sposób zostanie zapewniona właściwa jasność i rzetelność sprawozdania finansowego.

Co ważne, wydzielenie pozycji powinno dotyczyć zarówno operacji powtarzalnych, które stanowią stały przychód jednostki (np. przychody z tytułu najmu zbędnej powierzchni biurowej czy magazynowej), jak i transakcji jednorazowych (np. otrzymanie odszkodowania za bezprawne użycie wizerunku firmy). Pozycje te należy oznaczyć kolejnymi cyframi rzymskimi, a pozostałe „Inne przychody operacyjne” zamieścić jako ostatnią pozycję w tej grupie.

Jako inne przychody operacyjne mogą być wykazywane przychody z tytułu czynszów z nieruchomości inwestycyjnych, wartość odpisanych umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, otrzymane kary i grzywny, w tym odszkodowania z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych w związku z niewypełnieniem zobowiązań należytego wykonania umowy przez kontrahenta. Do tej pozycji zalicza się także zwrot kosztów przez ubezpieczyciela, przychody z tytułu rozwiązania rezerw czy zmniejszenia (w całości lub części) odpisów aktualizujących wartość aktywów – w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu. Jeśli w jednostce zaistnieją zdarzenia nadzwyczajne czy incydentalne, to ich pozytywne skutki prezentuje się jako inne pozostałe przychody operacyjne.

Jak zostało już wskazane, do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się rozwiązanie rezerw niewynikających z operacji finansowych oraz zdarzeń nadzwyczajnych, w przypadku:

1) rezerw utworzonych na przyszłe zobowiązania pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa wystąpienia, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny – gdy zapłata zobowiązania przestała być prawdopodobna lub zostanie uregulowana w niższej kwocie od szacowanej pierwotnie;

2) rezerw utworzonych na przyszłe zobowiązania wynikające z restrukturyzacji jednostki – jeżeli odstąpiono od restrukturyzacji lub gdy koszty restrukturyzacji faktycznie poniesione były niższe od zakładanych.

Należy też ujmować tu przychody z tytułu rozwiązania rezerw restrukturyzacyjnych – zarówno wtedy, gdy przeprowadzenie procesów naprawczych wynikało z przepisów szczególnych (ustaw i rozporządzeń), jak i wtedy, gdy rezerwę restrukturyzacyjną utworzono na podstawie decyzji kierownika jednostki uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną lub finansową jednostki. Takie rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy należy ująć w pozostałych przychodach operacyjnych. Ponadto należy też pamiętać o odróżnieniu sytuacji zwianych z rozwiązaniem rezerw od wykorzystania rezerw. I tak z rozwiązaniem rezerwy mamy do czynienia wtedy, gdy ustanie przyczyna, dla której utworzą rezerwę, lub okaże się, że utworzona rezerwa jest na kwotę przewyższającą faktycznie poniesione nakłady. Z kolei wykorzystanie rezerwy to sytuacja, gdy zaistnieje zdarzenie, na które jednostka się przygotowywała. Nie ma tu znaczenia, że jednostka w celu pozyskania informacji podatkowych księguje wykorzystanie rezerwy jako przychody, ujmując jednocześnie koszty poniesione.

przykład 10

Tak jak w przychodach do pozycji „Inne koszty operacyjne” powinno się zaliczyć wszystkie pozostałe koszty, które nie stanowią straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz kosztów z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych. W tej pozycji nie powinno się jednak przedstawiać całości innych kosztów operacyjnych, jeżeli są w nich ujęte istotne operacje gospodarcze. Poszczególne pozycje należy wówczas wyodrębnić pod stosownymi tytułami charakteryzującymi ich treść ekonomiczną, co pozwoli na zwiększenie jasności i rzetelności sprawozdania finansowego.

Do innych kosztów operacyjnych zalicza się w szczególności:

• odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym,
• utworzenie rezerw (jeżeli nie mają charakteru finansowego ani nie wynikają ze zdarzeń nadzwyczajnych – gdyż wówczas są ujmowane odpowiednio w ramach kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych),
• wartość nieodpłatnie przekazanych składników aktywów trwałych i obrotowych z wyłączeniem inwestycji oraz sytuacji, gdy składniki te nie wpływają na wielkość funduszy, powiększoną o VAT należny z tego tytułu,
• wpłaty o charakterze darowizn na rzecz fundacji i innych podmiotów pożytku publicznego,
• nałożone na jednostkę kary, grzywny lub odszkodowania z wyłączeniem kar w postaci odsetek, które są zaliczane do kosztów finansowych,
• koszty postępowania sądowego,
• równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione,
• straty nadzwyczajne,
• inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat w dwóch wcześniej omówionych punktach.

Należy podkreślić, że ze względu na to, iż na pozycję „Inne” zarówno w pozostałych przychodach operacyjnych, jak i w pozostałych kosztach operacyjnych składają się często pozycje dość różnorodne, w informacji dodatkowej należy opisać, co to za zdarzenia.

Zdarzenia nadzwyczajne

W ramach działalności operacyjnej przedsiębiorstw i innych podmiotów niefinansowych prezentowane są zdarzenia nadzwyczajne. Zalicza się do nich zdarzenia losowe, do których dochodzi niepowtarzalnie, których nie można było uniknąć, przewidzieć, przed których wpływem nie można było się zabezpieczyć, np. skutki działania żywiołów: powodzi, pożaru, gradobicia.

Należy zaprezentować nadwyżkę pozytywnych skutków nad stratami, do których doszło w wyniku zdarzenia losowego. Do takich zysków nadzwyczajnych prezentowanych obecnie jako pozostałe przychody operacyjne zalicza się w szczególności:

1) otrzymane z firmy ubezpieczeniowej odszkodowanie za utratę składnika majątkowego i koszty usuwania skutków wypadku oraz za wypadek losowy osoby fizycznej,

2) składniki majątkowe, które zostały odzyskane po rozliczeniu skutków wypadku losowego,

3) obniżenie zobowiązań wobec kontrahentów na skutek postępowań układowego, ugodowego i naprawczego (po uprawomocnieniu się ich postanowień) czy odpisanie umorzonych zobowiązań cywilnoprawnych – stosownie do postanowień postępowań układowego, naprawczego i ugodowego – jeżeli kierownictwo jednostki uzna, że jest to zdarzenie losowe.

Z kolei negatywne skutki zdarzeń losowych (kiedyś określane jako straty nadzwyczajne) są niezwiązane z ogólnym ryzykiem działalności jednostki. Mogą one zostać spowodowane takimi zdarzeniami jak:

1) likwidacja środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa oraz WNiP z przyczyn losowych: wartość netto składnika majątkowego, który rozliczana jednostka utraciła wskutek zdarzenia losowego (pożaru, powodzi, gradobicia, kradzieży z włamaniem itp.),

2) koszty będące skutkiem zdarzenia losowego, w tym:

a) usługi własne – wynagrodzenia osób zatrudnionych przy usuwaniu skutków szkód losowych,

b) usługi obce związane z usuwaniem skutków szkód losowych,

c) zużycie materiałów przy usuwaniu skutków szkód losowych,

3) różnice (in minus) z wyceny składników majątkowych po cenach nie wyższych od cen sprzedaży w razie postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, względnie, gdy przewiduje to umowa o przekazaniu, podziału lub sprzedaży jednostki. Przyjmuje się, że ryzyko kradzieży mienia (szczególnie kradzieży samochodów służbowych czy komputerów) nie jest zdarzeniem trudnym do przewidzenia i jednocześnie jest łatwe do ograniczenia dzięki zastosowaniu zabezpieczeń czy wykupieniu polisy ubezpieczeniowej. Skutki zdarzeń związanych z kradzieżą i wynikające z nich przychody (otrzymane odszkodowanie) oraz koszty (wartość bilansowa utraconych składników majątku) ujmuje się więc w pozostałych przychodach i kosztach operacyjnych. Dlatego należy pamiętać o konieczności ich ujawnienia w informacji dodatkowej.

Skutki wyceny aktywów

Ustawa o rachunkowości przewiduje, że należy dokonywać odpisów aktualizacyjnych dla aktywów. W art. 7 ust. 1 u.r. wskazano, że w wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym to dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Przy czym trwała utrata wartości aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych.

Do odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych zalicza się:

1) odpisy aktualizujące wartość WNiP,

2) odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów trwałych,

3) odpisy aktualizujące wartość WNiP oraz nieruchomości zaliczanych do inwestycji,

4) obniżenie wartości zapasów na skutek utraty ich wartości użytkowych lub obniżenie ich wartości do możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto,

5) odpisy aktualizujące dotyczące utraty wartości należności oprócz należności zaliczanych do aktywów finansowych.

Ze stosowania zasady ostrożności zostały zwolnione jednostki mikro nieprowadzące działalności gospodarczej, wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r., tj.:

1) związki zawodowe,

2) organizacje pracodawców,

3) izby gospodarcze,

4) przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

5) społeczno-zawodowe organizacje rolników,

6) organizacje samorządu zawodowego,

7) organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła,

8) Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Ponadto z dokonywania odpisów aktualizacyjnych mogą zrezygnować – na podstawie art. 7 ust. 2b i 2c u.r. – niektóre jednostki mikro, małe i organizacje pozarządowe. Warunkiem jest tu (poza NGO) sporządzanie sprawozdania z uwzględnieniem uproszczeń z załącznika nr 4 lub 5 ur. NGO, które z zasady nie mogą korzystać z tych załączników, aby nie dokonywać odpisów aktualizacyjnych, muszą spełniać kryteria wielkościowe wskazane w art. 3 ust 1c u.r., tj. za dwa kolejne lata nie mogą przekroczyć dwóch z trzech progów:

• 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
• 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższego uproszenia nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Pozostałe podmioty mają obowiązek dokonywania odpisów, jeśli zaistniały przesłanki wskazujące na trwałą utratę wartości, mimo że te odpisy (poza nielicznymi wyjątkami) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy tu podkreślić, że podobnie jak przy rezerwach jednostki muszą odróżnić rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego od jego wykorzystania.

Choć często ze względów podatkowych księgowania wykorzystania odpisu dokonuje się, ujmując pozostałe przychody operacyjne (robi się to po to, aby móc podatkowo rozliczyć całą wartość wyłączanego z ksiąg aktywa), to takie techniczne uproszczenie w księgowaniu może być mylące.

przykład 11

Załącznik nr 1 do u.r. wymaga podania wysokości i wyjaśnienia przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe. Informacja o kwocie odpisu może być zawarta już w tabeli przedstawiającej ruchy środków trwałych w ciągu roku obrotowego. Zatem pod tabelą wystarczy dodać opis wyjaśniający, dlaczego utworzenie odpisu było konieczne. Jeżeli w danym roku dokonano także odpisów aktualizujących inne niefinansowe aktywa trwałe, to w rachunku zysków i strat można wydzielić odrębną notę prezentującą kwoty składające się na pozycję „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” i w ramach tej noty przedstawić przyczyny utworzenia poszczególnych odpisów. Jako inne pozostałe koszty operacyjne mogą też być prezentowane koszty związane z przekazywaniem wsparcia pieniężnego lub rzeczowego związanego z wojną w Ukrainie, i to niezależnie od tego, czy pomoc jest świadczona w Polsce, czy przekazywana poza jej granice.

Przekazane darowizny to też inne PKO

Darowizna składników aktywów (trwałych i obrotowych) jest ujmowana w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne w wartości ewidencyjnej. Należy również ująć należny VAT, który zgodnie z przepisami ustawy VAT (art. 7 ust. 2) powinien być rozliczany przez przekazującego darowiznę. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość przekazanych składników majątku obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w razie braku odbiorcy stosuje się przeciętne ceny w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku zakupu lub importu towarów, które zostają następnie przekazane w drodze darowizny, można nie naliczać podatku od zakupu czy importu – wówczas powyższa czynność jest zwolniona od VAT (nie jest więc ustalana i rozliczana kwota podatku należnego i naliczonego od tej czynności). Jednostka przekazująca nieodpłatnie składniki aktywów zakupione lub importowane w celu przekazania w formie darowizny jest zobowiązana do udokumentowania takiej operacji fakturą wewnętrzną, przy czym za dany miesiąc może zostać wystawiona jedna faktura potwierdzająca wszystkie tego typu czynności mające miejsce w tym miesiącu. ©℗