Jak ewidencjonować działalność deweloperską

Nasz klient rozpoczyna prowadzenie działalności deweloperskiej. Na co należy szczególnie uważać od strony księgowej? Jak ujmować zakup gruntu?

Działalność deweloperska polega na wznoszeniu obiektów budowlanych – mieszkalnych i ich odsprzedaży. To, czy obiekt jest budynkiem, czy odrębnym lokalem, ma znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, natomiast w rachunkowości przekłada się na sposób kalkulowania kosztów prowadzenia tej działalności i ustalanie wyniku finansowego. Ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) nie reguluje w sposób bezpośredni sposobu rozliczania umów deweloperskich. Głównym wsparciem księgowych w tym obszarze jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Zawiera on cenne wskazówki, jak identyfikować przedsięwzięcie deweloperskie i jego elementy oraz na co zwracać uwagę przy ujmowaniu przychodów i kosztów związanych z takimi przedsięwzięciami.

Rodzajowy czy kalkulacyjny

Z punktu widzenia księgowego jedną z najważniejszych decyzji jest ta dotycząca sposobu prowadzenia ewidencji kosztów. Nie ma żadnych obowiązujących reguł w tym zakresie. Jednak jeśli deweloper prowadzi lub zamierza prowadzić jednocześnie więcej niż jedno przedsięwzięcie, to należy rozważyć ujmowanie kosztów zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym. Układ kalkulacyjny będzie dawał możliwość identyfikowania kosztów, które są bezpośrednio związane z przedsięwzięciem, kosztów wspólnych i o charakterze pomocniczym. Pozwala też wydzielić te koszty, które powinny być w sposób szczególny rozliczane podatkowo, tj. koszty wynagrodzeń i pochodnych, amortyzacji i koszty dotyczące rozliczeń międzyokresowych biernych i rezerw.

Przykład 1

Już na samym początku należy ustalić, w jaki sposób deweloper realizuje przedsięwzięcie. To też wpłynie bowiem na zakres kosztów, jakie będą ujmowane u dewelopera. Deweloper może realizować przedsięwzięcie:

• zlecając wykonawcy – jako inwestor – budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury lub ulepszenie uprzednio przez siebie nabytego gotowego budynku,
• budując budynek oraz przynależne obiekty infrastruktury lub ulepszając budynek siłami własnymi (we własnym zakresie); wtedy deweloper jest zarówno inwestorem, jak i generalnym wykonawcą budowy, która może być realizowana także przy korzystaniu z usług podwykonawców.

W przypadku zlecania prac głównemu wykonawcy będą dominować koszty usług obcych, faktur będzie niewiele i to będą właśnie faktury od głównego wykonawcy. Z kolei w przypadku budowy we własnym zakresie będzie bardzo wiele zróżnicowanych tytułów kosztów i dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

Z punktu widzenia przychodów i kosztów należy podkreślić, że lokale/budynki wytworzone w ramach jednego przedsięwzięcia deweloperskiego mogą być sprzedawane w różnych momentach. Dlatego należy wprowadzić takie rozwiązania, które zapewnią prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia jeszcze przed całkowitym zakończeniem przedsięwzięcia i tym samym zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów.

Przykład 2

Kiedy dzień rozpoczęcia

Bardzo ważną organizacyjnie kwestią jest wskazanie, kiedy rozpoczyna się przedsięwzięcie deweloperskie. Jest to bowiem moment, od którego przedsiębiorca będzie zaczynał gromadzić koszty związane z budową na kontach dotyczących przedsięwzięcia. Nakłady ponoszone wcześniej będą stanowiły koszty okresu. Jak wskazuje KSR nr 8, za datę rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Standard objaśnia, że dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien być wcześniejszy niż:

• dzień, w którym deweloper na podstawie racjonalnych szacunków stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub
• dzień, w którym deweloper podjął wiążące go ustalenia (decyzje wewnętrzne lub zewnętrzne) o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jednocześnie dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie może być późniejszy niż:

• dzień podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo-informacyjnych, służących zaprezentowaniu potencjalnym klientom planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub
• dzień podpisania przez dewelopera pierwszej umowy deweloperskiej (sprzedaży) lub
• dzień powiadomienia przez dewelopera nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych.

Przykład 3

Co do sposobu ujęcia zakupu gruntu to należy wskazać, że jeśli jednostka nabywa grunt na potrzeby zrealizowania przedsięwzięcia deweloperskiego, to zalicza ten grunt do towarów. Będzie podlegał on odsprzedaży łącznie z wybudowanymi potem domami jednorodzinnymi. Takie podejście wynika z pkt 7.2. KSR nr 8. Stanowi on, że do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:

a) towar (zapas) – jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych), wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:

• jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 u.r.,
• może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu

‒ z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 u.r. lub

b) inwestycja w nieruchomości – w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt lub prawo mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej; jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań), to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tę cenę, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne;

c) środek trwały – jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera, to grunt lub prawo wycenia się w cenie nabycia; cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania; zwiększają cenę nabycia koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań itp.

W momencie gdy przedsięwzięcie deweloperskie się rozpoczyna, grunt jest przeksięgowywany na konto „Zużycie materiałów”. Przy czym KSR nr 8 zaleca, by stosować odrębne konto analityczne pozwalające wydzielić koszt gruntu. Staje się on również wyodrębnionym kosztem w ramach zespołu kalkulacyjnego. Standard zwraca też uwagę, że podatek od nieruchomości (lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w przypadku gruntów w takim użytkowaniu), na której posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Ujmowanie zaliczek…

W przypadku gdy deweloper realizuje przedsięwzięcie rozliczane jako sprzedaż wyrobu gotowego, otrzymuje zaliczki. Jednak nie są to dla niego przychody, ponieważ te zostaną rozpoznane dopiero z chwilą przeniesienia prawa własności do nieruchomości w formie aktu notarialnego. Deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym kwoty zaliczek otrzymanych od nabywcy w pasywach bilansu jako „Zaliczki otrzymane na dostawy”.

Otrzymanie zaliczki, która wpływa na rachunek powierniczy, nie stanowi też podstawy opodatkowania VAT.

Przypomnieć należy, że ustawodawca, chcąc chronić klientów, wprowadził specjalny rachunek, na którym deponowane są ich wpłaty. Zasady prowadzenia rachunku powierniczego reguluje art. 59 ust. 1 prawa bankowego. Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku na podstawie odrębnej umowy przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Ustawodawca szczegółowo określił, kiedy powiernik może dokonać wypłaty środków z rachunku powierniczego. Wyróżniamy rachunek otwarty i zamknięty. W przypadku rachunku otwartego zgromadzone środki pieniężne wpłacane przez nabywców, na cele określone w umowie deweloperskiej, są wypłacane zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonym w tej umowie.

Biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego, środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Posiadacz rachunku nie ma bowiem możliwości rozporządzania środkami z chwilą ich wpłacania. Tym samym do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym środki te nie stanowią zapłaty ani zaliczki, z której tytułu rozlicza się VAT. Jest to więc przykład odstępstwa od ogólnej zasady mówiącej, że otrzymane zaliczki itp. stanowią podstawę opodatkowania VAT. Deweloper będzie miał obowiązek wystawienia klientom faktur zaliczkowych dopiero wtedy, gdy środki pieniężne zostaną uwolnione przez bank.

…i kosztów

Jak wskazano, kosztami przedsięwzięcia deweloperskiego są wszystkie koszty, które można w sposób racjonalny i spójny przypisać do danego przedsięwzięcia. Są to w szczególności koszty bezpośrednie, takie jak usługi podwykonawców, materiały, energia, wynagrodzenia wraz z pochodnymi, amortyzacja maszyn i urządzeń. Może to być także, jak wskazano wcześniej, podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Należy tylko pamiętać, że o ile w rachunkowości wszystkie te koszty stanowią element kalkulacji kosztu wytworzenia zgodnie z art. 28 ust. 3 u.r., to w podatku dochodowym wynagrodzenia, koszty ubezpieczeń społecznych, wpłaty na PPK, amortyzacja są rozliczane na szczególnych zasadach. Generalnie obowiązuje zasada ujęcia w okresie, w którym je poniesiono, zgodnie z art. 15 ust 4g‒4i u.r. z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te nie będą więc kosztami sprzedanego przedsięwzięcia w dacie aktu notarialnego tylko wcześniej ‒ wtedy gdy wskazują przepisy podatkowe.

Deweloper w polityce rachunkowości powinien też wyraźnie wskazać, jak należy traktować koszty finansowania zewnętrznego, takie jak koszty prowizji, odsetek, ujemnych różnic kursowych czy opłat związanych z pozyskiwaniem kredytów i pożyczek na finansowanie przedsięwzięcia oraz powiązane z nimi przychody (np. dodatnie różnice kursowe). Koszty te poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą w myśl art. 28 ust. 4 u.r. zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, ich część niedotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw wieczystego użytkowania gruntu obciąża zaś koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Należy też wskazać, że koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim zwiększają koszt tego przedsięwzięcia. Jeżeli jednak przerwy (przestoje) spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem środków finansowych, materiałów, aktualnego projektu), to poniesione w okresie tych przerw koszty, np. ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

KSR nr 8 zwraca również uwagę, że deweloper tworzy rezerwę na zobowiązania wynikające z zawartych umów rodzących obciążenia w wysokości niższej z dwóch kwot: sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich lub przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich, stosując zasady określone w KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania warunkowe”. Powinien także przed zakończeniem przedsięwzięcia do kosztów sprzedanej nieruchomości lub jej części, będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, zaliczać przypadające na tę nieruchomość szacowane koszty fazy posprzedażnej (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi. W celu ustalenia prawidłowo kosztu wytworzenia konieczne jest także ujęcie poniesionych po dacie sprzedaży dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim. Jak podkreśla KSR nr 8 ze względu na wymóg kompletności kosztów:

• faktury dotyczące robót wykonanych do dnia bilansowego przy danym przedsięwzięciu, napływające z opóźnieniem, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, zwiększają koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego,
• jeżeli brak jest faktur na wykonane roboty, ale deweloper ma protokoły ich odbioru, to jest to podstawa do potraktowania tych robót jako dostaw niefakturowanych.

Przykład 4

Warto też zaznaczyć, że nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów:

• informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego ‒ są to koszty sprzedaży,
• przerw (przestojów) w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim jak np. ochrony, ocieplenia, mediów spowodowanych innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem płynności finansowej, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu, brakiem nabywców) ‒ są to pozostałe koszty operacyjne,
• utrzymania i ochrony nieruchomości po ich wybudowaniu, a przed sprzedażą lub przekwalifikowaniem do inwestycji w nieruchomości, także w okresie tzw. wynajmu przejściowego ‒ są to koszty ogólne (zarządu),
• zarządu, w tym wynagrodzenia kierownictwa jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi, obsługi prawnej, finansowo-księgowej, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biur itp.,

e) utrzymania nieruchomości ponoszonych po jej wybudowaniu.

Wyżej wymienione koszty powinny być odniesione w wynik finansowy w dacie ich poniesienia.

Z kolei w odniesieniu do przychodów należy wskazać, że w przypadku gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, deweloper zaś zgodnie z umową przekazuje nabywcy nieruchomość (budynek) lub jego części (lokale) i związaną z tym kontrolę, znaczące ryzyko oraz korzyści tożsame lub zbliżone do tych, jakie zwykle wynikają z prawa własności, to przychody ze sprzedaży ujmuje się, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• deweloper przekazał nabywcy kontrolę oraz znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do wybudowanej lub przebudowanej nieruchomości lub jej części,
• deweloper przestaje być trwale zaangażowany w zarządzanie tą nieruchomością lub jej częścią w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec nieruchomości, do której ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nią efektywnej kontroli (nabywca nieruchomości lub jej części może jednak ‒ na podstawie odrębnej umowy ‒ zlecić deweloperowi zarządzanie nieruchomością),
• istnieje prawdopodobieństwo, że deweloper uzyska korzyści ekonomiczne ze sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego,
• kwotę przychodu można ustalić w wiarygodny sposób,
• już poniesione koszty wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego oraz dotyczące go koszty, które wymagają w myśl umowy deweloperskiej jeszcze poniesienia przez dewelopera, można ustalić w wiarygodny sposób.

Przeklasyfikowanie przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu.

Jak zasygnalizowano już wcześniej, za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego zaklasyfikowanej jako sprzedaż wyrobu gotowego przyjmuje się – zgodnie z kodeksem cywilnym – dzień zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości bądź jej części.

Biuro rachunkowe obsługujące dewelopera powinno też wiedzieć, jakie są postanowienia dewelopera dotyczące budynków i lokali. Może się bowiem okazać, że część z nich deweloper zachowa w działalności i będzie zajmował się ich wynajmem. Wtedy należy dokonać ich przekwalifikowania do środków trwałych lub nieruchomości inwestycyjnych w zależności od tego, w jaki sposób deweloper realizować będzie wynajem. ©℗