Jak klasyfikować środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich [Poradnia rachunkowa]

Kiedy należy sporządzić korektę sprawozdania Rb-NDS? W jaki sposób wykazywać wolne środki w jednostce samorządu terytorialnego?

Z kontekstu pytania należy wnioskować, że chodzi o nieprawidłowości związane ze spłatą zobowiązań, które w nomenklaturze budżetowej kwalifikowane są jako rozchody. W art. 6 ust. 2 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) zdefiniowano rozchody jako: spłaty otrzymanych pożyczek i kredytów; wykup papierów wartościowych; udzielone pożyczki i kredyty; płatności wynikające z odrębnych ustaw, których źródłem finansowania są przychody z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa; inne operacje finansowe związane z zarządzaniem długiem publicznym i płynnością; płatności związane z udziałami Skarbu Państwa w międzynarodowych instytucjach finansowych. W art. 52 ust. 1 u.f.p. postanowiono zaś, że ujęte w budżecie państwa, budżetach jednostek samorządu terytorialnego i planach finansowych jednostek budżetowych:

1) dochody oraz przychody ‒ stanowią prognozy ich wielkości;

2) wydatki oraz łączne rozchody ‒ stanowią nieprzekraczalny limit.

Warto wreszcie wspomnieć, że zgodnie z art. 212 ust. 1 u.f.p. uchwała budżetowa określa m.in.:

1) łączną kwotę planowanych dochodów budżetu JST, z wyodrębnieniem dochodów bieżących i majątkowych;

2) łączną kwotę planowanych wydatków budżetu JST, z wyodrębnieniem wydatków bieżących i majątkowych;

3) kwotę planowanego deficytu albo planowanej nadwyżki budżetu JST wraz ze źródłami pokrycia deficytu albo przeznaczenia nadwyżki budżetu JST;

4) łączną kwotę planowanych przychodów budżetu JST;

5) łączną kwotę planowanych rozchodów budżetu JST.

Z powyższego wynika więc, że rozchody to istotna pozycja budżetowa. Rozchody mają swoje odzwierciedlenie również w sprawozdawczości bud żetowej, co wymaga odniesienia się do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w którym Rb-NDS jest opisane jako sprawozdanie o nadwyżce/deficycie JST. W załączniku nr 37 (instrukcji) do rozporządzenia, w par. 12 pkt 6, podano, że dane dotyczące rozchodów JST po stronie wykonania powinny być zgodne z wykonanymi rozchodami, wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy.

Warto także wspomnieć o zawartym w załączniku nr 20 wzorcu sprawozdania Rb-NDS, w którym literą F oznaczono: „Przychody i rozchody na realizację programów i projektów realizowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych”. W ramach tej kategorii wyodrębniono F1 – przychody z tytułu wskazanych tamże zobowiązań oraz F2 – rozchody z tytułu wskazanych tamże zobowiązań. Każda z kategorii obejmuje dane według planu i wykonania.

W każdym razie ww. pozycje powinny zawierać dane kompletne. W tym zakresie warto posłużyć się ustaleniem zawartym w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 3 października 2023 r. (znak WK-602/38/2023). W podanym dokumencie stwierdzono: „W części F sprawozdania Rb-NDS sporządzonego za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2022 roku zaniżono wysokość wykonanych rozchodów z tytułu spłaty kredytów, pożyczek, wykupu papierów wartościowych na realizację programów i projektów realizowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych o kwotę 30 072,80 zł (obroty strony Wn konta 260-32-1). Powyższą nieprawidłowość odnotowano również w sprawozdaniu Rb-NDS za okres od początku roku do dnia 31 marca 2023 roku, w którym wysokość ww. rozchodów zaniżono o kwotę 7518,20 zł”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby prawidłowo wykazywać w sprawozdaniu Rb-NDS, w pozycji „Wykonanie”, dane dotyczące poszczególnych źródeł przychodów, przestrzegając przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Odpowiadając więc na zadane pytanie, w sytuacji gdy w pozycji F sprawozdania Rb-NDS nie podano pełnych danych dotyczących wykonanych rozchodów z tytułu spłat różnych zobowiązań na realizację programów i projektów unijnych, to tym samym naruszono przepisy sprawozdawcze. W konsekwencji istnieją podstawy do dokonania korekty sprawozdania. ©℗

W pytaniu poruszono aspekt tzw. wolnych środków. Warto przypomnieć, że jest to kategoria przychodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego. W tym zakresie warto wspomnieć o art. 217 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.), gdzie postanowiono, że deficyt budżetu JST może być sfinansowany przychodami pochodzącymi z wolnych środków jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu JST innych niż określone w pkt 5 i 8, w tym wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych. Zatem, jak z samej nazwy wynika, wolne środki to kwota wynikająca z rozliczeń różnego rodzaju zobowiązań jednostki.

Z kolei wymienione konto 260 służy do ewidencji zobowiązań zaliczanych do zobowiązań finansowych, z wyjątkiem kredytów bankowych, a w szczególności z tytułu zaciągniętych pożyczek i wyemitowanych instrumentów finansowych. Na stronie Wn konta 260 ujmuje się wartość spłaconych zobowiązań finansowych, a na stronie Ma ujmuje się wartość zaciągniętych zobowiązań finansowych. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 260 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu zobowiązań z poszczególnymi kontrahentami według tytułów zobowiązań.

Z punktu widzenia sprawozdawczego istotne jest to, że wolne środki powinny być wykazywane w sprawozdaniu Rb-NDS w odpowiedni sposób, czyli z uwzględnieniem rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W par. 12 pkt 5 lit. d załącznika nr 40 (instrukcji) do rozporządzenia podano, że dane po stronie wykonania, dotyczące przychodów z tytułu wolnych środków, wykazuje się w wysokości wolnych środków, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 u.f.p., również kwotę uruchomioną na pokrycie deficytu. Z kolei z par. 9 ust. 1‒2 rozporządzenia wynika, że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

W kontekście opisanego stanu faktycznego użyteczne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 23 września 2020 r. (znak WK-60.23.2020). W podanym dokumencie stwierdzono m.in., że: „w sporządzonym w dniu … sprawozdaniu Rb-NDS (…) jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku do dnia (…) w kolumnie «Wykonanie» wykazano:

(…) ‒ w poz. D.15 wolne środki, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, dane w kwocie 1 747 797,00 zł, zamiast wykazać kwotę 454 591,34 zł, maksymalnie do wysokości posiadanych przez jednostkę zobowiązań z tytułu wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych, ujętych w ewidencji księgowej na koncie 260 «Zobowiązania finansowe» za ten sam okres sprawozdawczy”.

Dane wykazane w sprawozdaniu Rb-NDS m.in. w zakresie wolnych środków powinny odpowiadać ewidencji księgowej. Wolne środki to istotna pozycja budżetowa wykorzystywana jako źródło pokrycia deficytu. ©℗

Z pytania należy wnioskować, że gmina uzyskała środki pieniężne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na zadanie związane z drogami. Niewątpliwie od strony materialno-prawnej sprawy związane z drogami stanowią zadania własne gminy. Wynika to z ustawy o samorządzie gminnym, gdzie w art. 7 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina powinna jednak ująć wspomniane środki z uwzględnieniem właściwej klasyfikacji budżetowej. Podane podziałki klasyfikacji budżetowej to: dział 600 „Transport i łączność”, rozdział 60016 „Drogi publiczne gminne”, paragraf 630 „Dotacja celowa otrzymana z tytułu pomocy finansowej udzielanej między jednostkami samorządu terytorialnego na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych”.

Co wymaga jednak podkreślenia, wskazane środki omyłkowo zostały zakwalifikowane jako pomoc finansowa. W tym zakresie szczególnie pomocne będzie stanowisko zawarte w uchwale nr XXIX/1349/2023 z 24 października 2023 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie. W podanym orzeczeniu weryfikowano również uchwałę rady gminy w sprawie zmiany uchwały budżetowej w zakresie zastosowanej klasyfikacji po stronie dochodów ‒ ujęcia środków z PROW w paragrafie 630. Organ nadzoru zakwestionował zastosowanie takiego paragrafu dochodowego, natomiast nie podważono pozostałych dwóch podziałek, czyli 600 oraz 60016 (zadanie drogowe). W ramach uzasadnienia orzeczenia nadzorczego wskazano m.in., że zgodnie z art. 235 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) w planie dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyszczególnia się planowane kwoty dochodów bieżących i majątkowych według ich źródeł, w tym w szczególności z tytułu dotacji i środków na finansowanie wydatków na realizację zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 i 3 u.f.p. (w tym pochodzących z budżetu Unii Europejskiej). Przez dochody bieżące budżetu JST rozumie się dochody budżetowe niebędące dochodami majątkowymi (art. 235 ust. 2 u.f.p.). Do dochodów majątkowych zalicza się dotacje i środki przeznaczone na inwestycje (art. 235 ust. 3 pkt 1). Następnie wskazano, że w załączniku nr 3 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych określono wykaz paragrafów klasyfikacji budżetowej, w których ujmuje się dochody majątkowe JST, o których mowa w art. 235 ust. 3 u.f.p. Do zaklasyfikowania dochodów z tytułu dotacji otrzymanych na realizację zadań majątkowych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej przewidziano par. 625 oznaczony jako: „Dotacja celowa w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b ustawy, lub płatności w ramach budżetu środków europejskich, realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego”. Niezależnie od powyższego organ nadzoru podał, że dla oznaczenia dochodów i wydatków związanych z realizacją zadań w ramach funduszy unijnych finansujących wspólną politykę rolną w ww. rozporządzeniu przewidziano czwartą cyfrę „8” dodawaną do danego paragrafu klasyfikacji budżetowej. W konsekwencji wskazano: „Zaklasyfikowanie zatem w badanej uchwale przyznanych środków z budżetu środków europejskich przeznaczonych na realizację zadań inwestycyjnych do § 6300 «Dotacja celowa otrzymana z tytułu pomocy finansowej udzielanej między jednostkami samorządu terytorialnego na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych» zamiast do § 6258 «Dotacja celowa w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b ustawy, lub płatności w ramach budżetu środków europejskich, realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego» (…) – narusza przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 roku w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych”.

Dlatego w podanym w pytaniu stanie faktycznym należy zastosować dział 600, rozdział 60016 oraz paragraf 6258, a nie paragraf 630. ©℗