Estoński CIT: ukryte zyski rozpoznawać memoriałowo czy kasowo

Na gruncie obecnych przepisów odpowiedź na to pytanie jest nieoczywista. A do tego dochodzi właściwe ujęcie obowiązku podatkowego dla rozliczeń międzyokresowych kosztów, które będzie miało kluczowy wpływ na wysokość ryczałtu - pisze Szymon Lipiński, Dział Doradztwa Podatkowego Crowe.

Co do zasady estoński CIT odracza moment powstania obowiązku podatkowego do chwili dystrybucji zysku do wspólników. Jednocześnie na gruncie przepisów o ryczałcie dla spółek do podstawy opodatkowania zalicza się też świadczenia powstałe w sposób inny niż przez wypłatę dywidendy. Tego rodzaju dochody, tzw. ukryte zyski, są rozpoznawane na gruncie ogólnie sformułowanych przesłanek, które pozostawiają wiele wątpliwości interpretacyjnych i nie pozwalają na jednoznaczną wykładnię przepisów, nawet przez samego fiskusa. Wielką niewiadomą nadal pozostaje to, jak należy rozliczyć w estońskim CIT koszty rozliczane w czasie.

Według ustawy z 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT) przez ukryte zyski rozumie się wszelkie świadczenia otrzymywane przez wspólników i podmioty powiązane, związane z prawem do udziału w zysku w postaci innej niż dywidenda. Ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT sformułował jedynie ogólną zasadę rozpoznania ukrytych zysków, wskazując przy tym przykładowy, otwarty katalog takich świadczeń. Podatnicy mają się zatem kierować ogólną definicją ukrytych zysków i wspomagać kazuistyczną listą sytuacji, w których ukryte zyski wystąpią. Interpretację tej definicji mogą ułatwić wyroki sądów administracyjnych i interpretacje wydane przez Krajową Informację Skarbową. Wśród najczęściej pojawiających się indywidualnych charakterystyk ukrytych zysków wymienia się:

1) związek z prawem do udziału w zysku,

2) związek z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje podatnika,

3) osobisty charakter świadczenia,

4) odbiorcę świadczenia,

5) sposób wykonania świadczenia,

6) typ świadczenia,

7) rynkowość transakcji z podmiotem powiązanym.

Interpretacja przepisów o ukrytych zyskach musi przebiegać całościowo i uwzględniać zarówno ogólną definicję z ustawy i wymieniony tam katalog (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23, LEX nr 3557253), jak i wyinterpretowane przesłanki rozpoznania ukrytych zysków (interpretacja dyrektora KIS z 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.139.2023.2.BJ). Za pomocną należy uznać również listę ukrytych zysków wymienionych w objaśnieniach do estońskiego CIT, bo to właśnie tymi przykładami najczęściej posługują się organy skarbowe. Jednocześnie nieoczywiste na gruncie obecnych przepisów pozostaje, czy ukryte zyski powinny zostać rozpoznane memoriałowo czy kasowo (patrz: Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek; Objaśnienia do Ryczałtu od dochodów spółek ‒ Ministerstwo Finansów, portal Gov.pl)

Koszty rozliczane w czasie

Poniesienie kosztu, który dotyczy więcej niż jednego okresu, będzie co do zasady skutkowało koniecznością powstania w księgach rachunkowych rozliczeń międzyokresowych kosztów (RMK). Sposób rozliczania określonych świadczeń ma przy tym wpływ na opodatkowanie w estońskim CIT. Istotne z perspektywy ryczałtu dla spółek pozostaje prawidłowe rozpoznanie wpływu powstałych RMK na podstawę opodatkowania powstałą od ukrytych zysków.

Zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę dyrektywą interpretacyjną jakiekolwiek przekazanie środków z zysku do konsumpcji wspólnika powinno zostać opodatkowane. W przypadku ukrytych zysków powstałych od kosztów rozliczanych w czasie kluczowe jest zatem, aby ustalić, czy określony nakład należy uznać za przekazanie do konsumpcji w momencie jego poniesienia (wydatkowania), czy w chwili powstania kosztu na gruncie rachunkowym. W krótkim okresie właściwe rozpoznanie obowiązku podatkowego dla RMK będzie miało kluczowy wpływ na wysokość ryczałtu.

Przepisy w tym zakresie pozostają jednak niejednoznaczne. Z jednej strony ustawodawca niektóre ukryte zyski określa jako wydatki, co może wskazywać na konieczność dokonania przepływu pieniężnego, aby ukryty zysk powstał. Na podobne podejście wskazują również interpretacje indywidualne dotyczące ubruttowienia niektórych ukrytych zysków. Organy skarbowe ukształtowały bowiem jednolitą linię interpretacyjną, zgodnie z którą w przypadku ukrytych zysków powstających od wydatków do podstawy opodatkowania należy zaliczyć wydatek w kwocie brutto (wraz z naliczonym VAT). Tu warto zapoznać się z interpretację dyrektora KIS z 17 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.144.2023.2.RH. W przypadku przyjęcia tego podejścia za właściwe dla wszystkich kategorii ukrytych zysków RMK byłyby wliczane do podstawy opodatkowania w chwili poniesienia, a nie powstania kosztu.

Jednocześnie za ukryte zyski uznaje się również świadczenia niepieniężne, co wskazuje na brak konieczności powstania wydatku. Również w objaśnieniach do estońskiego CIT ustawodawca stwierdza: „Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2 (ukryte zyski – przyp. autora), 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (oraz ukrytych zysków – przyp. autora). Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 (obecnie tej treści odpowiada art. 28n ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku”.

Ustawodawca nie sformułował zatem jednej, generalnej zasady rozpoznania dochodu pochodzącego z ukrytych zysków, ale uzależnia moment zaliczenia nakładu do podstawy opodatkowania od konkretnego stanu faktycznego. Równocześnie wskazuje się na memoriałowy charakter ukrytych zysków. Za takim podejściem przemawia również systemowa i celowościowa wykładnia przepisów o estońskim CIT. Ustawodawca dąży do opodatkowania każdej postaci świadczenia dla wspólników związanych bezpośrednio lub pośrednio z prawem do udziału w zysku. Zasadne wydaje się zatem, aby do podstawy opodatkowania były zaliczane koszty związane z wynikiem finansowym spółki, a nie poniesione na ich pokrycie wydatki.

Przykład 1

Również dyrektor KIS w wielu interpretacjach przyjął, że do ukrytych zysków należy podchodzić memoriałowo, także w przypadku kosztów niegotówkowych, takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów. Przykładem mogą być pisma z 6 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.65.2023.1.IN), oraz z 15 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.398.2022.1.AR). Dyrektor KIS w piśmie z 22 czerwca 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.47.2023.2.KM) przyznał również, że wydatki abonamentowe powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania na zasadzie memoriału: „Jak wskazano powyżej, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą związane są z bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowego netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji moment dokonania zapłaty pozostaje bez znaczenia”.

Choć w interpretacji mowa o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to interpretowane przepisy dotyczą również ukrytych zysków od wydatków na składniki majątku. W interpretacji z 6 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.248.2022.3.JKU) dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który do ukrytych zysków nie zaliczył kwoty wykupu samochodu. Jednocześnie, w tej samej interpretacji potwierdzono, że opodatkowaniu będą podlegały odpisy amortyzacyjne i wydatki związane z posiadaniem przez spółkę wykupionych z leasingu samochodów. Sposób rozliczenia leasingu w estońskim CIT jest przy tym jednym ze źródeł najczęściej wyrażanych wątpliwości we wnioskach o interpretacje przepisów o estońskim CIT.

Opodatkowanie RMK na przykładzie leasingu operacyjnego

Przypomnijmy, że podatnicy na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości i krajowych standardów rachunkowości mogą zakwalifikować umowę leasingu jako leasing operacyjny. W tym przypadku przedmiot umowy leasingu nie staje się środkiem trwałym korzystającego i korzystający nie dokonuje od przedmiotu leasingu odpisów amortyzacyjnych, ale zalicza do kosztów usług obcych raty leasingowe. Choć podatnik ponosi tylko jednego rodzaju koszt, to kwota mogącego powstać od leasingu podatku nie jest wcale jednoznaczna.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków zalicza się 50 proc. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Co do zasady składnikami majątku są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jednak wyżej sformułowane zasady mają również zastosowanie w przypadku leasingu operacyjnego (pismo dyrektora KIS z 14 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND). Jeżeli podatnik wykorzystuje przedmiot leasingu na cele mieszane, to część związanych z nim nakładów powinien opodatkować.

Podstawą opodatkowania nie będą jednak odpisy z tytułu trwałej utraty wartości i amortyzacyjne, a jedynie wydatki. Podatnik powinien zatem rozpatrzyć ukryte zyski w kontekście wydatków, które są ponoszone na określony składnik majątku. Takimi wydatkami najczęściej będą raty leasingowe. Do podstawy opodatkowania należy przy tym zaliczyć wartość opłat leasingowych w kwocie brutto.

Przykład 2

Wraz z zawarciem umowy leasingu w księgach mogą się pojawić RMK wynikające z opłaty wstępnej. Ze względu na konieczność dochowania zasady istotności, zgodnie z zalecaniami Komitetu Standardów Rachunkowości wyrażonymi w pkt 5.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz.Urz. MF z 2018 r. poz. 77), opłaty wstępne leasingu operacyjnego powinny być rozliczane w czasie przez cały okres trwania umowy. Co do zasady podatnicy powinni rozliczać opłatę wstępną w czasie i aktywować odpowiednią jej część w okresie sprawozdawczym.

Przykład 3

W tym miejscu pojawia się jednak wątpliwość, czy odpis z RMK dotyczący opłaty wstępnej leasingu, którego przedmiot nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinien zostać zaliczony do podstawy opodatkowania estońskim CIT jako świadczenie stanowiące ukryty zysk. Problem ten nabiera niebagatelnego znaczenia w przypadku opłat wstępnych poniesionych przed przejściem na estoński CIT. Czy podatnik powinien opodatkować odpis z RMK?

Na gruncie obecnego podejścia KIS nie można się doszukać jednolitej wykładni w tej sprawie. Z jednej strony fiskus wymaga, aby do ukrytych zysków zaliczać wydatki w kwotach brutto (kasowo), a z drugiej – podkreśla rachunkową istotę estońskiego CIT i zaleca stosowanie podejścia memoriałowego. Drugie z wymienionych podejść wydaje się bardziej spójne z systemowym założeniem estońskiego CIT. Spółka, która udostępnia leasingowany samochód wspólnikowi, może w dowolnym momencie zmienić jego przeznaczenie i wykorzystywać go tylko do celów działalności gospodarczej. W odwrotnej sytuacji samochód wykorzystywany wcześniej tylko do celów działalności gospodarczej mógłby zostać przeznaczony do celów mieszanych. Gdyby do opodatkowania estońskim CIT zaliczyć tylko kasowy wydatek poniesionej przy zawiązaniu umowy opłaty wstępnej, podatnik mógłby uniknąć podatku od RMK.

Choć znana jest również interpretacja, w której KIS zwraca uwagę, że wydatki poniesione przed przejściem na estoński CIT nie są zaliczane do ukrytych zysków, nawet przez RMK, to zastosowanie tego nieugruntowanego podejścia wiąże się z ryzykiem (patrz: interpretacja dyrektora KIS z 20 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.108.2023.1.ANK). Przy uznaniu przez organ, że opłacone wcześniej RMK powinno być opodatkowane, podatnik poniesie dodatkowy koszt odsetek podatkowych. Bezpiecznym rozwiązaniem pozostaje zatem zaliczenie odpisów z RMK do podstawy opodatkowania w estońskim CIT.

Przykład 4

Podsumowanie

Ustawodawca uzależnia sposób rozpoznania dochodu w estońskim CIT od odpowiednich przesłanek stanu faktycznego, nie określając wyraźnie tych okoliczności w przepisach. Na gruncie tak ogólnie sformułowanych zasad opodatkowania wydawać by się mogło, że podatnicy otrzymają łatwe w zastosowaniu reguły rozliczeń. Jednak obecnie przy stosowaniu estońskiego CIT jest więcej niewiadomych niż w przypadku wyraźnie określonych zasad ogólnych. Tak kazuistyczne podejście do opodatkowania sprawia problemy zarówno organom, jak i samym podatnikom.

W przypadku spółek posiadających RMK poniesione przed przejściem na estoński CIT sprawa opodatkowania może nabrać fundamentalnego znaczenia. W przypadku wątpliwości przy rozliczeniu podatku od opłat wstępnych leasingu najlepszym rozwiązaniem pozostaje zwrócenie się do KIS o interpretację indywidualną. ©℗