W ostatnim czasie było wiele zmian prawnych, które zmusiły jednostki do przygotowywania sprawozdania na inny dzień niż tylko dzień kończący rok obrotowy. Zaczęły się więc pojawiać wątpliwości, co do sposobu prezentowania w nich niektórych informacji.
Coraz częściej mamy obecnie do czynienia z sytuacjami, gdy jednostki w trakcie roku przekształcają się, łączą i dzielą czy zmieniają formę opodatkowania na CIT estoński lub odwrotnie. Wszystkie te sytuacje, podobnie jak postawienie jednostki w stan likwidacji czy ogłoszenie upadłości, wymagają sporządzenia sprawozdania finansowego na inny dzień niż dzień kończący rok obrotowy. Potem jest sporządzane sprawozdanie finansowe na zwykły dzień bilansowy, czyli dzień kończący rok obrotowy. A w prawie bilansowym nadal brak jednoznacznych wskazań dotyczących sposobu postępowania z wynikiem finansowym i sposobu prezentowania danych porównawczych w latach, w których jest sporządzane więcej niż jedno sprawozdanie finansowe. Niestety, nie wszystkie wątpliwości da się rozwiać.
Wynik finansowy
Najważniejszy dla właścicieli jest właśnie problem wyniku finansowego. O ile w sytuacji, gdy roczne sprawozdanie finansowe dotyczy całego roku obrotowego, wątpliwości nie ma – wynik finansowy obejmuje różnicę między przychodami i kosztami wypracowanymi w całym roku, o tyle w przypadku, gdy mamy do czynienia z rokiem, w którym były sporządzane dwa sprawozdania, sprawa nie jest już tak oczywista.
Przykład 1
Przekształcenie
Podmiot A będący spółką jawną z dniem 15 lipca 2023 r. został przekształcony w spółkę z o.o. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółka przygotowała sprawozdanie finansowe, w którym wykazała zysk wypracowany od 1 stycznia do 14 lipca 2023 r. Na dzień 15 sierpnia otworzyła księgi rachunkowe i jako kontynuator działalności spółki jawnej ujmowała przychody i koszty wynikające z wcześniej zawartych przez spółkę jawną umów. Na 31 grudnia 2023 r. spółka z o.o. przygotuje sprawozdanie finansowe, w którym powinna wykazać wynik wypracowany między 15 lipca a 31 grudnia 2023 r. Wątpliwość pojawia się w zakresie zaprezentowania wyniku za wcześniejszy okres i sposobu rozliczenia. Otóż w tej sytuacji wynik z pierwszej połowy 2023 r. powinien zostać zaprezentowany w pozycji Zysk/Strata lat ubiegłych.
W sytuacji przedstawionej w przykładzie 1 kierownicy jednostek i księgowi mają też często wątpliwości dotyczące tego, czy wynik w danym roku może zostać w kolejnym roku podzielony między wspólników. A problem rozliczenia wyniku komplikuje się jeszcze bardziej w sytuacji, gdy np. w pierwszym sprawozdaniu obejmującym okres sprzed przekształcenia wynik był ujemny, a w drugim – obejmującym okres po przekształceniu – z zyskiem. Zdarza się, że księgowi widzą, że wspólnicy chcą „nie zauważać” tej straty i wypłacać w całości zysk wypracowany w okresie objętym drugim sprawozdaniem. A tak nie powinno być.
Dane porównawcze
W przypadku sporządzania sprawozdania rocznego w sytuacji, gdy mamy w danym roku obrotowym dwa sprawozdania finansowe, pojawiają się też liczne wątpliwości dotyczące prezentacji danych porównawczych. Problemu nie ma jedynie w odniesieniu do danych z bilansu, bo przepisy są w tym zakresie jasne. Chodzi tu o art. 46 ust. 1 i 1a z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 120; dalej: u.r.). Zgodnie z nim:
1. W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy.
1a. W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż określony w ust. 1 w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy.
Przykład 2
Bilans
Spółka jawna ma rok obrotowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Z dniem 15 lipca 2023 r. została przekształcona w spółkę z o.o. Na dzień 14 lipca 2023 r., czyli na dzień poprzedzający przekształcenie (zgodnie z k.s.h. jest to dzień wpisu do KRS spółki przekształconej), sporządzono sprawozdanie. Spółka wykaże dane aktywów i pasywów na dzień 14 lipca 2023 r. oraz jako dane porównawcze na 31 grudnia 2023 r. Taki sposób postępowania wynika z art. 46 ust. 1a u.r.
Z kolei w kolejnym bilansie – przygotowanym na koniec roku – będzie to sprawozdanie roczne zgodnie z art. 46 ust. 1 u.r. Wtedy spółka z o.o. wykaże dane aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2023 r. oraz dane porównawcze ze spółki jawnej, której przecież jest następcą prawnym, czyli na 31 grudnia 2022 r.
Co prawda w przypadku sporządzania innych elementów sprawozdania mamy też przepisy u.r., ale w związku z ich stosowaniem rodzą się problemy z pozyskaniem danych, a także wątpliwości dotyczące zachowania porównywalności danych, które przecież powinny być podstawą do podejmowania decyzji przez inwestorów i właścicieli jednostki oraz innych kapitałodawców, np. banki. I tak zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 u.r:
1. W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.
2. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż określony w ust. 1 w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.
Analogiczne regulacje znajdują się w art. 48b u.r. w odniesieniu do rachunku przepływów pieniężnych.
Przykład 3
Nietypowy okres
Analizowana już spółka jawna przekształcona w spółkę z o.o. w sprawozdaniu przygotowanym za okres od 1 stycznia do 14 lipca 2023 r. zaprezentuje przychody i koszty za okres od 1 stycznia do 14 lipca 2023 r. Dane te będą wynikać z ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 47 ust. 2 u.r. jako dane porównawcze spółka powinna pokazać dane za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego, czyli w tym wypadku od 1 stycznia do 14 lipca 2022 r. Problemem będzie uzyskanie tych danych, bowiem w poprzednim roku w spółce nie było przygotowywane sprawozdanie za tak nietypowy okres.
Oczywiście w przypadku opisanym w przykładzie 3 księgowość, sporządzając sprawozdanie na 14 lipca 2023 r., będzie miała w analizowanej sytuacji wiele wątpliwości. Będą one dotyczyły przychodów i kosztów przypadających na cały miesiąc, np. amortyzacji, płac, umów rozliczanych za całe okresy rozliczeniowe, zarówno od strony przychodów, jak i kosztów. Ale wątpliwości te będzie można rozwiewać na bieżąco na podstawie informacji otrzymywanych w czasie sporządzania sprawozdania finansowego. Dużo trudniej będzie w przypadku pozyskiwania danych za poprzedni analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego. Są to dane historyczne. Wydaje się, że najwłaściwsze będzie zastosowanie takich samych mechanizmów podziałów i kosztów jak w bieżącym okresie, ale może nie zawsze będzie to możliwe. Co należy w takim przypadku zrobić? Czy taki sposób postępowania jest właściwy? Te pytania są w tej chwili otwarte. Dlatego przydałaby się nowa regulacja prawna – albo bezpośrednio w ustawie, albo w rozporządzeniu, albo w krajowym standardzie rachunkowości – która da odpowiedź w tym zakresie.
Jeszcze więcej wątpliwości pojawia się w odniesieniu do sprawozdania rocznego, które jest tym drugim sprawozdaniem. Tu księgowi zastanawiają się, czy jako dane porównawcze należy pokazać dane za analogiczną część roku, czy jednak za cały rok. Zadają sobie też pytanie, co zrobić z danymi dotyczącymi przychodów i kosztów wypracowanych i poniesionych w okresie objętym pierwszym sprawozdaniem oraz jak zaprezentować wynik finansowy z tego okresu. Tu podejścia w praktyce są różne i pokazuje je przykład 4.
Przykład 4
Dwa rozwiązania
Analizowana spółka jawna przekształcona w spółkę z o.o. przygotowuje sprawozdanie na dzień bilansowy 31 grudnia 2023 r. Kierownik jednostki zastanawia się wraz z główną księgową, które podejście prezentacyjne należy zastosować.
Wariant 1: W rachunku zysków i strat mają zostać zaprezentowane przychody osiągnięte i koszty poniesione w okresie 15 lipca – 31 grudnia 2023 r. Zysk z rachunku zysków i strat zostanie przeniesiony do bilansu. Jako dane porównawcze zaprezentują dane za analogiczny okres 2022 r,. przy czym księgowość ma zidentyfikować przychody i koszty za okres 15 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz wypracowany w tym okresie wynik. Księgowość ma jednak wątpliwości co do tego, jaki wynik finansowy pokazać w bilansie w danych porównawczych – wynik za cały 2022 r. nie będzie przecież taki sam jak w danych porównawczych w rachunku zysków i strat, a bilans pokazuje się przecież według stanu na dzień kończący rok obrotowy.
Księgowość sygnalizuje też problem z zaprezentowaniem danych za okres od 1 stycznia 2023 r. do 14 lipca 2023 r. – mogą one ewentualnie zostać pokazane jako tzw. 3 kolumna w sprawozdaniu, ale co do zasady jest ona przeznaczona na prezentowanie danych przekształconych w przypadku zmiany zasad polityki rachunkowości lub ujawnienia istotnego błędu, a to nie są te okoliczności. Poza tym księgowa ma wątpliwości, czy trzecia kolumna z powodów technicznych nie będzie konieczna też w bilansie, a tam nie ma potrzeby pokazywania danych za skrócony okres.
Wariant 2: W rachunku zysków i strat mają zostać zaprezentowane przychody osiągnięte w okresie 15 lipca – 31 grudnia 2023 r. oraz poniesione w tym samym okresie koszty. Zysk z rachunku zysków i strat zostanie przeniesiony do bilansu. Jako dane porównawcze zostaną zaprezentowane dane za cały 2022 r. bez – zdaniem kierownika jednostki – sztucznego wydzielania przychodów i kosztów do lipca 2022 r. Planowane jest pokazanie też danych za cały 2023 r. jako tzw. trzeciej kolumny. Prezentacja tych informacji ma zapewnić porównywalność danych wynikowych, które będą obejmowały w obu przypadkach po 12 miesięcy.
Podumowanie: Oba rozwiązania stwarzają problemy. Są to problemy techniczne dotyczące sztucznego wydzielania przychodów i kosztów w poprzednim okresie sprawozdawczym. Są też wątpliwości dotyczące tego, czy schema pozwoli na zastosowanie pierwszego lub drugiego wariantu. W obu przypadkach konieczne będzie też opisanie przyjętego sposobu postępowania we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Problemem może być też to, iż trzecia kolumna – niezależnie od tego, jaki wariant zostanie zastosowany – będzie generowała się w schemie z informacją „Dane porównawcze przekształcone”, co w obu wariantach wskazanych w przykładzie nie jest prawdą.
Definicja wyjaśniła
Warto też wspomnieć, że jedną z wątpliwości, z którą zmagali się księgowi i zarządzający podmiotami przez wiele lat, to jest pytanie, co należy rozumieć przez roczne sprawozdanie finansowe. Na szczęście ta kwestia została już rozwiązana. Wprawdzie nie w u.r., lecz w KSR 14. Wskazano w nim, że jest to sprawozdanie przygotowywane na dzień kończący rok obrotowy, czyli rok, który wynika z przepisów tzw. statutowych (umowy spółki, statutu czy wprost z niektórych ustaw). Nie jest zatem sprawozdaniem rocznym sprawozdanie przygotowane na inny dzień, np. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej czy dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji. Jest to bardzo ważne wyjaśnienie, bowiem ustawa o rachunkowości nakłada wiele obowiązków tylko w stosunku do rocznego sprawozdania, a więc nie mają one zastosowania do sprawozdania przygotowanego na inny dzień. Na koniec warto też podkreślić, że zatwierdzaniu czy badaniu przez biegłego rewidenta podlegają tylko roczne sprawozdania finansowe. ©℗
