Jakie paragrafy stosować w jednostkach organizacyjnych gminy przy wydatkach związanych z VAT [Poradnia Rachunkowa]

W jaki sposób sklasyfikować nakłady poniesione na naprawę pojazdu ochotniczej straży pożarnej? Czy stosować odrębne podziałki klasyfikacyjne dla różnych wydatków, ale finansowanych z jednego źródła?

Analizę zadanego pytania warto poprzedzić odniesieniem się do VAT w kontekście dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Przede wszystkim należy przypomnieć, że katalog dochodów JST został dookreślony w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W jej art. 3 postanowiono, że dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1) dochody własne,

2) subwencja ogólna,

3) dotacje celowe z budżetu państwa.

W rozumieniu ustawy dochodami własnymi JST są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochodami JST mogą być:

1) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi,

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,

3) inne środki określone w odrębnych przepisach.

Co wymaga podkreślenia, w ww. ustawie nie podano jednak, że do dochodów samorządowych należy VAT.

W kontekście struktury organizacyjnej gminy i jej jednostek budżetowych warto także wspomnieć, że w wyroku z 29 września 2015 r., wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, nie są bowiem podmiotami samodzielnymi, wykonują powierzone im zadania w imieniu i na rachunek gminy. Podatnikiem VAT jest zatem gmina, chyba że podejmuje działalność lub dokonuje transakcji jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że samorządowe jednostki organizacyjne nie mają odrębności podatkowej na gruncie ustawy podatku od towarów i usług.

Na kanwie podanej problematyki na szczególną uwagę zasługuje stanowisko zawarte w piśmie Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z 15 maja 2023 r. (znak WIAS/070/1/138/5/20230). W podanym piśmie zwrócono uwagę na kilka ważnych kwestii.

Po pierwsze, podano, że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki budżetowe powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Ponadto z chwilą wdrożenia centralizacji rozliczeń VAT JST powinna opracować procedury dotyczące rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi z uwzględnieniem przepisów prawa.

Po drugie, podkreślono znaczenie m.in. ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.

Po trzecie, przypomniano znaczenie art. 11 ustawy o finansach publicznych z którego wynika, że jednostki organizacyjne są jednostkami budżetowymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a dochody odprowadzają na rachunek budżetu JST. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów i wydatków.

Po czwarte, wskazano, że zdaniem RIO w Gdańsku rzeczone wydatki należy ująć w paragrafach odpowiadających danej operacji gospodarczej w dniu jej wykonania (np. par. 421 – „Zakup materiałów i wyposażenia”, par. 430 – „Zakup usług pozostałych”) ‒ nie klasyfikując ich w par. 453 – „Podatek od towarów i usług (VAT)” i par. 495 – „Różnice kursowe”.

W uzupełnieniu problematyki można jeszcze wskazać na stanowisko RIO w Katowicach z pisma z 28 kwietnia 2023 r. (znak WA-023/37/23), gdzie m.in. podano, że różnice kursowe nie są dochodami budżetowymi. Nie ma także podstaw prawnych do ponoszenia wydatków z tego tytułu. Z uwagi na brak możliwości planowania wpływu stanowiącego dochód lub wypłaty środków jako wydatków nie ma podstaw do ujmowania tych wartości w planie finansowym jednostki. Mając na uwadze przepisy ww. rozporządzenia w księgach rachunkowych jednostki, różnice kursowe będą stanowiły przychód lub koszt finansowy.

Istnieją więc podstawy, aby wydatki ujmować w paragrafach odpowiadających danej operacji gospodarczej w dniu jej wykonania (np. par. 42 i 430), nie klasyfikując ich w par. 453 i 495. ©℗

Skoro zapytanie dotyczy w pewnym zakresie funkcjonowania jednostek OSP, warto przypomnieć, że ustawa o ochotniczych strażach pożarnych w art. 10 określa cele finansowane przez gminę. W ust. 1 postanowiono, że w ramach realizacji zadania własnego w zakresie ochrony przeciwpożarowej gmina zapewnia, stosownie do posiadanych sił i środków, ochotniczym strażom pożarnym:

1) obiekty, tereny, pojazdy i sprzęt specjalistyczny, środki ochrony indywidualnej, umundurowanie i środki łączności oraz ich utrzymanie;

2) ubezpieczenie strażaków ratowników OSP i kandydatów na strażaków ratowników OSP oraz członków młodzieżowych drużyn pożarniczych i dziecięcych drużyn pożarniczych, w tym ubezpieczenie grupowe, od odpowiedzialności cywilnej i od następstw nieszczęśliwych wypadków, podczas wykonywania powierzonych zadań;

3) badania lekarskie strażaków ratowników OSP przeprowadzane w celu stwierdzenia braku przeciwwskazań do udziału w działaniach ratowniczych;

4) badania lekarskie kandydatów na strażaków ratowników OSP przeprowadzane w celu stwierdzenia braku przeciwwskazań do udziału w szkoleniu podstawowym przygotowującym do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych.

Z powyższej regulacji (pkt 1) wynika podstawa prawna m.in. do utrzymywania pojazdów i sprzętu specjalistycznego OSP. Natomiast dobór klasyfikacji budżetowej powinien odpowiadać kryterium podmiotowemu. W rozporządzeniu ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych przewidziano w ww. zakresie odpowiednie podziałki klasyfikacyjne, a mianowicie dział 754 „Bezpieczeństwo publiczne i ochrona przeciwpożarowa” oraz rozdział 75412 „Ochotnicze straże pożarne”. Co do paragrafu wydatkowego to decydujący będzie zakres prac, które są związane z przywróceniem funkcjonalności pojazdu gaśniczego. Skoro tak, to odpowiednią podziałką będzie par. 427 oznaczony jako: „Zakup usług remontowych”. Z jego opisu wynika m.in., że obejmuje on wydatki na zakup usług remontowych, w tym usługi obce o charakterze przemysłowym, polegające głównie na przywracaniu wartości użytkowej wyrobów przemysłowych, m.in. usługi konserwacyjne i naprawcze wyrobów przemysłowych, np. maszyn, środków transportu, urządzeń, sprzętu.

Można więc stwierdzić, że istnieją uzasadnione przesłanki do ujęcia wydatku na dany cel w dziale 754, rozdziale 75412 oraz w par. 427. Pilność wydatku nie ma wpływu na zastosowanie podziałek klasyfikacji budżetowej, co najwyżej mogłaby mieć znaczenie w kontekście np. rozwiązania rezerwy celowej na dany wydatek. ©℗

W pytaniu pojawił się kontekst wydatkowania środków budżetowych w ramach funduszu sołeckiego, warto zatem przypomnieć, że mechanizmy z tym związane określono w ustawie o funduszu sołeckim. W art. 2 ust. 6 tej ustawy postanowiono, że środki funduszu przeznacza się na realizację przedsięwzięć, które zgłoszone we wniosku, o którym mowa w art. 5, są zadaniami własnymi gminy, służą poprawie warunków życia mieszkańców i są zgodne ze strategią rozwoju gminy. W art. 5 dookreślono z kolei cały mechanizm przyznawania środków funduszu sołeckiego. Tamże m.in. postanowiono, że warunkiem przyznania w danym roku budżetowym środków z funduszu jest złożenie do wójta (burmistrza, prezydenta miasta) przez sołectwo wniosku. Wniosek danego sołectwa uchwala zebranie wiejskie z inicjatywy sołtysa, rady sołeckiej lub co najmniej 15 pełnoletnich mieszkańców sołectwa. Zatem z powyższego wynika, że o kierunkach wydatkowania środków w ramach funduszu sołeckiego decyduje lokalna społeczność, a organy gminy są niejako związane wyborem zadań przez dane sołectwo. Właśnie z takimi zadaniami mamy do czynienia w sytuacji opisanej w pytaniu. Każde z nich zapewne uzyskało odpowiednie poparcie lokalnej społeczności sołeckiej. Wydatki na realizację takich zadań są w gruncie rzeczy wydatkami budżetowymi, a więc muszą być w odpowiedni sposób ujęte w budżecie, tj. z uwzględnieniem odpowiednich podziałek klasyfikacji budżetowej na podstawie rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. W odniesieniu do pierwszego zadania, czyli ułożenia kostki brukowej przy świetlicy wiejskiej, istnieją podstawy do ujęcia wydatku w dziale 921 oznaczonym jako „Kultura i ochrona dziedzictwa narodowego” oraz w rozdziale 92109 oznaczonym jako: „Domy i ośrodki kultury, świetlice i kluby”. Natomiast z racji specyfiki zadania o charakterze majątkowym, jego wartości, odpowiedni będzie paragraf majątkowy 605, oznaczony jako „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”.

Odrębnie należy ocenić drugie z podanych zadań, związane z montażem spowalniaczy na ulicy wewnętrznej. W tym zakresie wyznacznikiem działu oraz rozdziału klasyfikacji będzie powiązanie z zadaniem drogowym, a w konsekwencji właściwy jest dział 600 oznaczony jako „Transport i łączność”, rozdział zaś to 60017 oznaczony jako „Drogi wewnętrzne”. Z kolei odpowiednim paragrafem wydatkowym będzie 430, oznaczony jako „Zakup usług pozostałych”. Dla przypomnienia, z opisu do tego paragrafu wynika, że obejmuje wydatki funduszu operacyjnego, którego przeznaczenie jest niejawne, oraz wydatki na zakup usług, w tym opłaty za usługi pocztowe i telegraficzne, usługi w zakresie utrzymania dróg, usługi kominiarskie, utrzymanie parków i zieleńców i inne. W każdym razie katalog wydatków w ramach tego paragrafu jest otwarty.

Podsumowując, można stwierdzić, że oba zadania ‒ choć finansowane z tego samego źródła (funduszu sołeckiego) ‒ wymagają zastosowania odrębnych podziałek klasyfikacji budżetowej. W przypadku pierwszego zadania właściwa klasyfikacja to dział 921, rozdział 92019, par. 605. W przypadku drugiego zadania właściwa klasyfikacja to dział 600, rozdział 60017, par. 430. ©℗