Niektóre z nich powinny jeszcze poprawić systemy kontroli jakości. Mogą im w tym pomóc wnioski, które wyciągnęła Polska Agencja Nadzoru Audytowego po ostatnich kontrolach.

Jak wskazuje raport PANA „Usługi firm audytorskich w 2022 r. na podstawie sprawozdań rocznych” (https://pana.gov.pl/komentarze-i-opracowania/uslugi-firm-audytorskich-2022/), aż 47 proc. firm audytorskich to jednoosobowe działalności gospodarcze. Firmy te stanęły przed wyzwaniem dostosowania systemu kontroli jakości do zmienionych standardów, nie mając do tego odpowiednich zasobów. Na jedynego biegłego rewidenta będącego właścicielem takiej firmy zostały nałożone spore wymagania. Sprawozdanie z kontroli tematycznych przeprowadzonych przez PANA wskazało, że takie firmy audytorskie nie do końca podołały temu wyzwaniu. Poprzez oparcie się na szablonowej „Przykładowej dokumentacji SWKJ – nowe opracowanie PIBR dla małych FA” zaproponowanej przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów i brak odpowiednich dostosowań firmy te nie wykorzystały szansy na uproszczenia odpowiednie dla jednostek niemających personelu.

Wychodząc naprzeciw jednoosobowym firmom audytorskim, PANA opracowała szczegółowe listy sprawdzające dla takich firm, umieszczając je w procedurach kontroli zaktualizowanych 18 kwietnia 2023 r. (https://pana.gov.pl/kontrole/polityki-i-procedury-zarzadzania-systemem-kontroli-i-przeprowadzania-kontroli-pana-zaktualizowane-w-kwietniu-2023-r/). Pierwszy z ważnych dokumentów to załącznik 8B3 (dotyczący spotkania w sprawie systemu wewnętrznej kontroli jakości [SWKJ] dla jednoosobowej działalności gospodarczej bez personelu), w którym wskazane są pytania, na jakie kontrolerzy starają się znaleźć odpowiedź w trakcie kontroli. Warto skorzystać z tej listy i samodzielnie sprawdzić, czy projekt SWKJ spełnia odpowiednie wymogi.

W sprawozdaniu z kontroli tematycznych PANA w sposób szczególny odniosła się właśnie do najmniejszych firm audytorskich, wskazując na nieprawidłowości, jak też formułując zalecenia dotyczące niezbędnych korekt. Przedstawione to zostało w poniższej tabeli. ©℗

Tabela. Nieprawidłowości i zalecenia w najmniejszych firmach audytorskich bez personelu

Grupazagadnień Wskazane nieprawidłowości Działania zaradcze w odniesieniu do uwagwskazanych jako nieprawidłowości
Role i odpowiedzialność za SWKJ firmy audytorskiej ■ Przypisanie właścicielowi firmy audytorskiej wykonywania okresowych działań monitorujących co doprowadza do samokontroli■ Brak przydzielenia odpowiedzialności operacyjnej za system kontroli jakości jak też za konkretne aspekty systemu zarządzania jakością Zweryfikowanie, czy odpowiedzialność została przydzielona i czy obecny sposób przydzielenia nie prowadzi do autokontroli
Oszacowanie ryzyka przez firmę ■ W części zaprojektowanych reakcji na ryzyka jakości brak wyszczególnienia w zakresie rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu■ Nieuwzględnienie przez firmy deklarujące świadczenie usług wynikających z art. 47 ust. 2 UoBR1 (głównie prowadzenie ksiąg rachunkowych) związanych z tym ryzyk jakości i reakcji na te ryzyka jakości■ Nieskorzystanie przez firmy w pełni z możliwości ograniczenia wymogów KSKJ 12, KSB 220(Z)3 odnoszących się do personelu, czyli niedostosowanie swoich systemów do skali i sposobu działania■ Brak w dokumentacji SWKJ poszczególnych firm audytorskich opisów podsumowujących charakter firmy i rodzaj wykonywanych przez nią zleceń ■ Rozważenie, jak ryzyko nadmiernej zażyłości z klientem przy danym zleceniu znalazło swoje odzwierciedlenie w procedurach, w tym określenie jasnych kryteriów identyfikujących ryzyko nadmiernej zażyłości oraz zaprojektowanie reakcji stanowiących ograniczenie tego ryzyka■ Ustalenie okresów rotacji oraz karencji dla kontrolera jakości na zleceniu zgodnie z par. 19-1 KSKJ 24
Ład korporacyjny i przywództwo ■ Nieskorzystanie z możliwości oceny, że niektóre z celów nie dotyczą firmy audytorskiej ze względu na brak personelu■ Zaprojektowanie reakcji na ryzyka łącznie z celami odnoszącymi się do kultury firmy mimo nieposiadania personelu■ W przypadku świadczenia innych usług brak rozważenia, czy taka sytuacja pozwoli na poświecenie na badanie sprawozdań odpowiedniego czasu■ Brak wskazania konieczności zatrudnienia do monitoringu i kontroli jakości osób z zewnątrz■ Brak odniesienia się do niewystarczających zasobów (ludzkich, finansowych, intelektualnych i technologicznych) ■ Rozważenie dostosowania dokumentacji do specyfiki i rozmiaru swojej działalności poprzez redukcję wymogów KSKJ 12 oraz KSB 220(Z)3 z uwagi na brak personelu■ Odniesienie się do ryzyka autokontroli i wskazanie, w jaki sposób będą realizowane procedury monitoringu oraz kontroli jakości zlecenia■ Rozważenie konfliktu w zakresie ograniczonych zasobów w odniesieniu do świadczenia innych usług oraz badania
Stosowne wymogi etyczne ■ Brak procedur zapobiegających naruszeniu art. 70 ust. 1 UoBR1■ Brak opisu, jak firma będzie szacowała ryzyko nadmiernej zażyłości z klientem przy danym zleceniu, oraz brak określenia jasnych kryteriów, kiedy firma zidentyfikuje ryzyko nadmiernej zażyłości i opisze reakcje stanowiące ograniczenie tego ryzyka■ Niezaprojektowanie wymogów dotyczących okresów rotacji i karencji dla kontrolera jakości■ Brak ustanowienia rejestru skarg i zarzutów, w tym możliwości składania skarg anonimowo■ Brak włączenia do SWKJ firmy wzorców oświadczeń o niezależności składanych przez firmę i członków zespołu audytowego do konkretnych zleceń ■ Zaprojektowanie monitoringu oraz ewentualnych reakcji na ryzyko naruszenia art. 70 ust. 1 UoBR1■ Uwzględnienie specyficznych ryzyk jakości wynikających z prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej■ Uwzględnienie dodatkowych ryzyk jakości w sytuacji świadczenia usług wynikających z art. 47 ust. 2 UoBR1■ Ustanowienie rejestru skarg i zarzutów, w tym możliwości składania skarg anonimowo■ Włączenie do SWKJ wzorców oświadczeń o niezależności
Akceptacja i kontynuacja relacji z klientem oraz konkretnych zleceń ■ Brak polityk i procedur akceptacji dodatkowych zleceń dla istniejących klientów oraz brak opracowania strategii biznesowej, mimo że takie dokumenty zostały wymienione w treści opisu SWKJ■ Brak odniesienia się do celu określonego w par. 30-1 KSKJ 12 dotyczącego ustalania wynagrodzenia za badanie zgodnie z art. 80 ust. 2 UoBR1 oraz brak określenia sposobu dokumentowania sposobu ustalania wynagrodzenia■ Brak zaprojektowanego formularza do kontynuacji zlecenia i brak niezbędnej procedury przy kontynuacji zlecenia ■ W tabeli celów jakości, ryzyk jakości oraz reakcji na te ryzyka wskazanie celu określonego w par. 30-31 KSKJ 12 dotyczącego ustalania wynagrodzenia za badanie zgodnie z art. 80 ust. 2 UoBR1 oraz określenie sposobu dokumentowania dla tego procesu■ Ustanowienie procedury dla kontynuacji zlecenia (wypełnianie formularzy kontynuacji zlecenia), jeśli do tej pory procedura taka nie była ustanowiona
Wykonywanie zlecenia, w tym kontrola jakości wykonania zlecenia ■ Pomimo powołania się w SWKJ na zaprojektowane reakcje na ryzyko takie jak: procedura wyznaczenia wystarczającego czasu pracy kluczowemu biegłemu rewidentowi, procedura planowania zlecenia, procedura weryfikacji różnic między planowaniem a wykonaniem zlecenia, procedura wykorzystania ekspertów, procedura archiwizacji akt zlecenia brak tych procedur■ Brak określenia sposobu rozstrzygania rozbieżności opinii między biegłym rewidentem a kontrolerem jakości wykonania zlecenia■ Brak określenia w ogóle kryteriów do objęcia danego zlecenia przeglądem kontroli wykonania jakości zlecenia lub opis kryteriów nieadekwatny do specyfiki działalności firmy■ Brak polityki lub procedury sporządzania dokumentacji klienta zgodnie z art. 67 ust. 3 UoBR1 oraz tworzenia akt badania zgodnie z art. 67 ust. 4 UoBR1■ Brak polityki lub procedury odpowiedniego utrzymywania i przechowywania dokumentacji zlecenia, w tym brak polityki lub procedury zamykania akt zleceń■ Zaprojektowanie zasad zamykania akt badania niezabezpieczających przed modyfikacją lub niepozwalających na określenie daty zamknięcia tych akt ■ Ustalenie sposobu rozstrzygania rozbieżności opinii między biegłym rewidentem a kontrolerem jakości wykonania zlecenia■ Ustalenie jasnych kryteriów do objęcia danego zlecenia przeglądem kontroli wykonania jakości zlecenia adekwatnych do wielkości i zakresu działania firmy■ Ustanowienie polityki lub procedury sporządzania dokumentacji klienta zgodnie z art. 67 ust. 3 UoBR1 oraz tworzenie akt badania zgodnie z art. 67 ust. 4 UoBR1■ Ustanowienie polityki lub procedury odpowiedniego utrzymywania i przechowywania dokumentacji zlecenia, w tym ustanowienie polityki lub procedury zamykania akt zleceń tak, aby zabezpieczyć zamknięte akta przed ich utratą lub ewentualną modyfikacją
Zasoby ■ Mimo braku personelu zaprojektowanie w tabeli celów jakości, ryzyk jakości i reakcji na te ryzyka procedur odnoszących się do personelu■ Zaprojektowane reakcje w zakresie zasobów technologicznych odnoszące się jedynie do zapewnienia odpowiedniej infrastruktury informatycznej, a nieodnoszące się do kwestii odpowiedniego utrzymywania i wykorzystania tych zasobów■ Zaprojektowane reakcje w zakresie zasobów intelektualnych nieodnoszące się do odpowiedniego utrzymywania i wykorzystywania zasobów, w tym zapewniania ich bieżącej aktualizacji■ Nieprzygotowanie spisu zasobów technologicznych oraz intelektualnych, które stanowiłyby podstawę do identyfikacji i zarządzania tymi zasobami ■ Dostosowanie dokumentacji systemu kontroli jakości do specyfiki i rozmiaru swojej działalności poprzez redukcję wymogów KSKJ 12 oraz KSB 220(Z)3 z uwagi na brak personelu■ W obszarze zasobów technologicznych i intelektualnych zweryfikowanie, czy zaprojektowane reakcje w tablicy celów jakości, ryzyk jakości oraz reakcji na te ryzyka odnoszą się również do kwestii odpowiedniego utrzymywania i wykorzystania tych zasobów, jak również posiadania spisu tych zasobów (stanowi on bowiem podstawę do identyfikacji tych zasobów i zarządzania nimi)
Informacja i komunikacja ■ W tabeli celów jakości, ryzyk jakości i reakcji na te ryzyka w kolumnie ryzyka jakości wpisywanie sformułowania „oczekiwania firmy” zamiast oszacowanych ryzyk jakości dotyczących tego obszaru, jak również wskazywanie na procedury, których ostatecznie nie odnotowywano w SWKJ■ Brak procedury komunikowania się z osobami sprawującymi nadzór■ Brak lub niepełne uregulowania dotyczące sposobu komunikacji z PANA■ Brak ustalonego sposobu komunikacji z zastępującą lub zastępowaną firmą ■ Rozważenie, czy zaprojektowane reakcje związane z komunikacją ze stronami trzecimi w pełni wyczerpują wymogi KSKJ 12
Proces monitorowania i korygowania ■ Brak zaprojektowania inspekcji zakończonych zleceń■ Brak zaprojektowania, jaka jest częstotliwość wykonywanych inspekcji zakończonych zleceń■ Brak zaprojektowania, co ile lat wybierany jest do inspekcji biegły rewident odpowiedzialny za zlecenie■ Brak zaprojektowania, jakie są kryteria wyboru zakończonych zleceń po wytypowaniu biegłego rewidenta odpowiedzialnego za zlecenie■ Brak zaprojektowania obowiązkowej procedury dochodzenia pierwotnej przyczyny w procesie monitorowania i korygowania■ Brak określenia, na jaki moment będzie dokonywana ocena SWKJ firmy ■ Rozważenie powierzenia wykonywania okresowych działań monitorujących osobie z zewnątrz (dostawcy usług)■ Sprawdzenie, czy działania monitorujące będą wykonywane cyklicznie (co najmniej corocznie)■ Zweryfikowanie, czy zaprojektowano inspekcję zakończonych akt zleceń, w tym określenie:‒ jaka jest częstotliwość wykonywanych inspekcji zakończonych zleceń,‒ co ile lat wybierany jest biegły rewident odpowiedzialny za zlecenie do inspekcji,‒ jakie są kryteria wyboru zakończonych zleceń po wytypowaniu biegłego rewidenta odpowiedzialnego za zlecenie■ Zweryfikowanie, czy zaprojektowano obowiązkową procedurę dochodzenia pierwotnej przyczyny w procesie monitorowania i korygowania■ Sprawdzenie, czy określono, na jaki moment będzie dokonywana ocena SWKJ firmy

Podstawa prawna

1 Ustawa z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1302; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2640)

2 Krajowy Standard Kontroli Jakości 1 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Zarządzania Jakością (PL) 1 – „Zarządzanie jakością dla firm wykonujących badania lub przeglądy sprawozdań finansowych lub zlecenia innych usług atestacyjnych lub pokrewnych” opracowanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych (IAASB), ustanowiony uchwałą nr 38/I/2022 Rady PANA z 15 listopada 2022 r.

3 Krajowy Standard Badania 220 (zmieniony) w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania (PL) 220 (zmienionego) – „Zarządzanie jakością dla badania sprawozdania finansowego”, stanowiący załącznik nr 3 do uchwały, który zastępuje załącznik nr 1.3 do uchwały nr 3430/52a/2019 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 21 marca 2019 r. w sprawie krajowych standardów badania oraz innych dokumentów, z późn. zm., ustanowiony uchwałą nr 38/I/2022 Rady PANA z 15 listopada 2022 r.

4 Krajowy Standard Kontroli Jakości 2 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Zarządzania Jakością (PL) 2 – „Kontrole jakości wykonania zlecenia” opracowanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych (IAASB), ustanowiony uchwałą nr 38/I/2022 Rady PANA z 15 listopada 2022 r.