Konieczność zwrotu unijnych środków problemem dla księgowych

Szczególnie gdy decyzja zostanie wydana kilka lat od otrzymania dotacji. Wówczas trzeba uważać nie tylko na rozliczenie wszystkich kont powiązanych, lecz także na księgowanie we właściwym okresie sprawozdawczym.

Firmy, koncentrując się obecnie na tym, skąd i na co pozyskać środki z nowej perspektywy, coraz mniejszą wagę przykładają do kwestii rozliczenia funduszy ze starej perspektywy. To błąd, bo jakiekolwiek zaniechania w tym zakresie mogą skutkować ich zwrotem. Co więcej, decyzja o zwrocie dotacji ma swoje konsekwencje księgowe i co do zasady będzie oznaczać konieczność wprowadzenia zmian w sporządzonym już sprawozdaniu finansowym za 2022 r. Niestety przy tego typu korektach nie brakuje też błędów, co z kolei może być podstawą zakwestionowania sprawozdania przez biegłego rewidenta.

Prawo bilansowe – ogólne zasady

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe są zobowiązane stosować zasadę wiernego i rzetelnego obrazu, zgodnie z którą w księgach i sprawozdaniu należy odzwierciedlić rzeczywisty przebieg wszystkich wykonanych przez jednostkę operacji. Jednocześnie przepisy nakazują stosować zasadę memoriału oraz zasadę współmierności, które wskazują, że przychody (a potem koszty) należy łączyć z działaniami realizowanymi w danym okresie. Zasady te przekładają się zarówno na ujęcie otrzymanych dotacji, jak i na ich ewentualny zwrot.

Trzeba więc pamiętać, że niezależnie od tego, z jakiego źródła jednostka otrzymuje dotację, to z punktu widzenia ujęcia ich w księgach mamy do czynienia z dwoma rodzajami dofinansowań i dotacji. Są to tzw. dotacje do przychodów i dotacje dotyczące aktywów trwały, czyli rzeczowych aktywów trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Gdy środki były zaliczone do przychodów…

Jeśli dofinansowanie dotyczyło bieżącej działalności, np. zakupu kosztów osobowych, podróży zakwaterowania czy innych bieżących kosztów, to otrzymane środki powinny być ujęte w dacie ich otrzymania jako „Pozostałe przychody operacyjne”. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.r.), zgodnie z którym tego typu dofinansowanie nie jest podstawowym źródłem finansowania działalności, tylko jest pośrednio związane z prowadzoną przez instytucję dzielnością. W konsekwencji, jeśli jednostka została zobligowana do zwrotu takich środków, to powinna ująć to jako „Pozostały koszt operacyjny”. Ważne przy tym jest to, że z ujęciem w księgach zwrotu środków nie można czekać do ich fizycznego przekazania. Odpowiedniego zapisu należy bowiem dokonać albo pod datą decyzji o zwrocie środków, albo pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, jeśli zwrot dotyczy poprzednich okresów, a sprawozdanie nie zostało jeszcze sporządzone lub zostało sporządzone, ale nie jest jeszcze zatwierdzone. Przy czym zmiana sprawozdania następuje wtedy, gdy kierownik jednostki uzna, że zwrot jest kwotą istotną. W tym przypadku odsetki są kosztami finansowymi.

Przykład 1

…lub do aktywów trwałych

Zdecydowanie bardziej skomplikowanie przebiegać będzie rozliczenie w księgach, jeśli zwrot dotacji dotyczy dofinansowania do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – takie projekty są realizowane często w ramach działalności badawczo rozwojowej, innowacyjnej i tworzenia nowych technologii. Ustawa o rachunkowości w odniesieniu do finansowania takich aktywów zawiera regulacje dotyczące rozliczeń w czasie, ale przychodów. I tak zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 u.r. rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zatem zwrot dotacji będzie miał wpływ na te rozliczenia międzyokresowe przychodów. W takiej sytuacji trzeba pamiętać, że nie należy korygować sprawozdań finansowych dotyczących lat, za które następuje zwrot dotacji, bo zatwierdzonych sprawozdań nie wolno już zmieniać. Tak więc skutki zwrotu należy ująć w księgach tego roku, którego sprawozdanie jeszcze nie zostało zatwierdzone, lub w księgach tego roku, w którym jednostka otrzymała decyzję o zwrocie (to zależy od okoliczności i przyczyn zwrotu). I tak, jeśli dotacja była przyznana na środki trwałe, należy sprawdzić, czy zostały one już całkowicie umorzone. Jeśli tak, to oznacza, że dotacja ujęta na „Rozliczeniach międzyokresowych przychodów” została już rozliczona. W takiej sytuacji zwrot środków należy ująć w „Pozostałych kosztach operacyjnych” zapisami:

1. Decyzja o zwrocie dotacji: Wn „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma „Pozostałe rozrachunki”.

2. Wb zwrot środków: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Rachunek bankowy”.

Przykład 2

Jeśli dotacja, która podlega zwrotowi, była związana ze środkami trwałymi jeszcze niecałkowicie zamortyzowanymi, to należy dokonać korekty rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 u.r. dotacje na zakup środków trwałych są ujmowane jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Następnie – równolegle do odpisów umorzeniowych – podlegają one rozliczeniu w „Pozostałych przychodach operacyjnych”. Skoro zatem środki trwałe nie są jeszcze całkowicie umorzone, to rozliczenia międzyokresowe też jeszcze nie są rozliczone. W księgach rachunkowych operację zwrotu takich dotacji można zapisać:

1. Ujęcie decyzji o zwrocie dotacji:

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” – część dotacji, która nie została odpisana na dobro pozostałych przychodów operacyjnych;
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” – część dotacji, która została już odpisana na dobro pozostałych przychodów operacyjnych;
• Ma „Pozostałe rozrachunki” – kwota dotacji, którą jednostka jest zobowiązana zwrócić.

2. Zwrot dotacji:

• Wn „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma „Rachunek bieżący”.

3 Zapłata odsetek:

• Wn „Koszty finansowe”,
• Ma „Rachunek bankowy”.

Zdarza się jednak i tak, że konieczna jest korekta rozliczeń międzyokresowych przychodów (w części dotychczas nierozliczonej) i ujęcie pozostałej kwoty jako pozostałego kosztu operacyjnego.

Przykład 3

Zwrot dotacji nie wpływa na wysokość odpisów umorzeniowych, stąd też w zakresie rachunkowości nie jest konieczna korekta. Konieczna będzie natomiast korekta kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu – ponieważ konieczność zwrotu otrzymanej dotacji skutkować będzie możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która nie mogła być uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Przy czym zwiększenia tych kosztów – według interpretacji prawa podatkowego – jednostki powinny dokonać wstecz w okresach, w których koszty te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy nie maja jednak prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów podatkowych odsetek. Jak wskazują organa skarbowe, nie sposób uznać poniesienia wydatku związanego z odsetkami za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem poniesienie wydatku z tytułu przedmiotowych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Stanowi ono rezultat niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. ©℗