Czy nawet kwotowo niewielka różnica w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S urzędu miasta w stosunku do salda Ma konta 221 oznacza błąd? W jakiej pozycji sprawozdania Rb-Z należy ująć zobowiązania gminy wynikające z umów z wykonawcami robót budowlanych, a dotyczące zabezpieczeń z tytułu rękojmi za wad?
Regionalna izba obrachunkowa wykazała nieprawidłowość w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S urzędu miasta. Chodzi o różnicę dotyczącą „nadpłat” pomiędzy saldem Ma konta 221 a tym sprawozdaniem. Czy popełniono błąd? Różnica pomiędzy ewidencją a sprawozdaniem to zaledwie kilkanaście złotych.
Analizę pytania warto zacząć od scharakteryzowania podanego konta 221. Ma ono normatywne podstawy w przepisach rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP. Konto 221 zostało oznaczone jako „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Z opisu konta wynika m.in., że służy ono do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Na stronie Ma ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Na koncie 221 ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty). Konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach.
Co istotne, dane wynikające z ewidencji księgowej wspomnianego konta powinny mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej, czyli w sprawozdaniu Rb-27S. Sprawozdanie to ma podstawy normatywne w przepisach rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W kontekście wykazywania danych dotyczących nadpłat warto wspomnieć o par. 3 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 37 do tego rozporządzenia (czyli „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”), gdzie postanowiono, że sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący:
„(…) w odpowiednich kolumnach «Saldo końcowe» wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych; w kolumnie «Zaległości netto» nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym (…)”.
Mając na uwadze ww. przepisy, szczególnie pomocne w odpowiedzi na zadane pytanie może być ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 11 stycznia 2023 r. (znak WK.WR.40.41.2022.212; źródło: https://bip.wroclaw.rio.gov.pl). RIO stwierdziła bowiem zbliżoną rodzajowo nieprawidłowość, tj.: „łączna kwota nadpłat wykazana w kol. 11 «Nadpłaty» wyniosła 19 067,29 zł natomiast z ewidencji księgowej konta 221 «Należności z tytułu dochodów budżetowych» (saldo Ma) wynikała kwota 19 109,67 zł (różnica – 42,38 zł)”. Na kanwie ww. ustaleń wskazano, że było to niezgodne z par. 6 ust. 1 pkt 1 oraz par. 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości, z których wynika, że kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi z ewidencji księgowej.
Podsumowując, saldo Ma konta 221 w zakresie nadpłat powinno mieć wierne odzwierciedlenie w odpowiedniej kolumnie sprawozdania jednostkowego Rb-27S, czyli w kolumnie „Nadpłaty”. W tym kontekście nie ma znaczenia niewielka kwotowo różnica pomiędzy ewidencją a sprawozdaniem. ©℗
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
par. 6 ust. 1 pkt 1, par. 9 ust. 2, załącznik nr 37 do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)
Czy w sprawozdaniu Rb-27S za 2022 r. organu (gmina) ująć odroczony podatek od nieruchomości, w sytuacji gdy odroczone płatności nie wykraczały poza 2022 r. i zostały spłacone w tamtym roku?
Podatek od nieruchomości stanowi główne źródło dochodów własnych gminy. Zdarza się jednak, że podatnicy nie regulują obciążeń z tego tytułu, a mają też możliwość ubiegania się w gminie o różnego rodzaju preferencje w spłacie czy nawet umorzenie. Zgodnie z art. 67a ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W orzecznictwie akcentuje się m.in., że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 67a ordynacji podatkowej są udzielane na wniosek podatnika, organy podatkowe nie mają zaś obowiązku informować podatnika o tym, że nie nastąpi dalsze odroczenie płatności zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 19/21).
Z kontekstu zadanego pytania należy wnioskować, że organ podatkowy wydał decyzję w sprawie odroczenia płatności podatku od nieruchomości, przy czym, co istotne dla aspektu sprawozdawczego, spłaty odroczonych kwot dokonano w 2022 r., czyli w roku wydania decyzji w sprawie odroczenia podatku.
Wspomniany aspekt sprawozdawczy w kontekście sprawozdania Rb-27S wiąże się z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z punktu widzenia podanych wątpliwości przytoczenia wymaga par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. b załącznika nr 37 (czyli „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”), gdzie m.in. postanowiono, że „(…) w kolumnie «Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy» w zakresie: (…) rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru ‒ wykazuje się kwoty dotyczące skutków decyzji organów podatkowych za okres sprawozdawczy. Skutki wykazane w tej kolumnie powinny wynikać z wydanych decyzji organu podatkowego, zarówno w zakresie bieżących, jak i zaległych należności. W przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku bądź zaległości podatkowej, skutki finansowe wynikające z tych decyzji powinny być wykazywane za kolejne okresy sprawozdawcze w roku, w którym została wydana decyzja.
W kolumnie «Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy», wykazuje się również skutki ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody gminy lub miasta na prawach powiatu, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności, udzielanych w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (…)”.
Na kanwie ww. przepisów w zbliżonym stanie faktycznym Regionalna Izba Obrachunkowa w Krakowie w wystąpieniu pokontrolnym z 16 sierpnia 2022 r. (znak WK.6130.20.22; źródło: https://bip.krakow.rio.gov.pl) wykazała nieprawidłowość polegającą na ujęciu w sprawozdaniu Rb-27S oraz w sprawozdaniu Rb-PDP kwoty odroczonego podatku od środków transportowych, mimo że odroczone płatności nie wykraczały poza rok budżetowy i zostały spłacone przez podatnika w bieżącym okresie sprawozdawczym.
Podsumowując, skoro odroczony podatek od nieruchomości został spłacony w roku, w którym została wydana decyzja przez wójta gminy w przedmiocie odroczenia tego podatku, to nie ma podstaw do ujmowania kwoty odroczenia w rocznych sprawozdaniach jednostkowych. ©℗
Podstawa prawna
art. 67a i 67b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. b załącznika nr 37 do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)
Czy w sprawozdaniu Rb-Z na koniec IV kwartału 2022 r. należy ująć zobowiązania gminy wynikające z umów z wykonawcami robót budowlanych, a dotyczące zabezpieczeń z tytułu rękojmi za wady? Jeśli tak, w jakiej pozycji?
Skoro w pytaniu mowa o zabezpieczeniu roszczeń z tytułu rękojmi za wady, to warto nawiązać do przepisów prawa zamówień publicznych. Na uwagę zasługują przepisy zgrupowane w art. 453, gdzie postanowiono, że zamawiający zwraca zabezpieczenie w terminie 30 dni od dnia wykonania zamówienia i uznania przez zamawiającego za należycie wykonane. Zamawiający może pozostawić na zabezpieczenie roszczeń z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji kwotę nieprzekraczającą 30 proc. zabezpieczenia. Kwota jest zwracana nie później niż w 15. dniu po upływie okresu rękojmi za wady lub gwarancji. Zamawiający może dokonać częściowego zwrotu zabezpieczenia po wykonaniu części zamówienia, jeżeli przewidział taką możliwość w dokumentach zamówienia.
Z powyższego należy więc wnioskować, że wspomniana rękojmia dla zamawiającego, w tym z sektora samorządowego, ma przede wszystkim znaczenie zabezpieczające jego interesy majątkowe na wypadek wad w wykonanym zamówieniu przez wykonawcę.
Co istotne, fakt zatrzymania rękojmi powinien mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdaniu, w tym przypadku w sprawozdaniu Rb-Z, o którym mowa w rozporządzeniu z ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.
Do takich wniosków prowadzi też stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 6 grudnia 2022 r. (znak WK.WR.40.47.2022.313; źródło: https://bip.wroclaw.rio.gov.pl). RIO stwierdziła bowiem, że: „(…) w części A «Zobowiązania według tytułów dłużnych”», w wierszu E4.2 «pozostałe zobowiązania wymagalne» nie wykazano zobowiązań wymagalnych powstałych z tytułu niezwróconych w terminie depozytów dotyczących zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi za wady w łącznej kwocie 4921,71 zł, ustalonej na podstawie dokumentów źródłowych (m.in. umów zawartych z wykonawcami, protokołów odbioru końcowego”. Następnie podano, że powyższe stanowi naruszenie par. 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz par. 2 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 8 do tego rozporządzenia. Z przytoczonych przepisów wynika zaś, że w ramach sprawozdań Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N wprowadza się „sprawozdanie jednostkowe ‒ sporządzane przez kierownika jednostki lub kierowników jednostek obsługujących daną jednostkę, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych, na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji księgowej danej jednostki oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki”. Ponadto w układzie przedmiotowym prezentowane są „wymagalne zobowiązania ‒ rozumiane jako wszystkie bezsporne zobowiązania, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone”.
Są to zobowiązania wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. faktur niezapłaconych w terminie), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje zobowiązań wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów oraz przyjętych depozytów, a także odsetek za opóźnienie od wymagalnych zobowiązań. W tej kategorii zobowiązań są wykazywane niezwrócone w terminie depozyty mające charakter gwarancji należytego wykonania zobowiązania (np. kaucje mieszkaniowe, depozyty przyjęte przez jednostkę sprawozdającą się w celu zabezpieczenia należytego wykonania umów).
Podsumowując, zobowiązania gminy wynikające z umów z wykonawcami robót budowlanych – a dotyczące zabezpieczeń z tytułu rękojmi za wady ‒ należy wykazać w sprawozdaniu Rb-Z, w części A („Zobowiązania według tytułów dłużnych”) w wierszu E4.2 („Pozostałe zobowiązania wymagalne”). ©℗
Podstawa prawna
art. 453 ustawy z 11 września 2019 r. ‒ Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1710; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2185)
par. 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)
