Nasza spółka realizuje dostawy maszyn, które mają charakter jednostkowy i są dostosowane do indywidualnych potrzeb klientów. Klienci monitorują proces produkcji danej maszyny i dokonują odbiorów częściowych w miarę zaawansowania produkcji. Proces produkcyjny jest długi, powyżej sześciu miesięcy. Czy są to kontrakty długoterminowe, a jeśli tak, to jak je rozliczać? Problem wyjaśnia Jadwiga Szabat, Ecovis Poland Audit, Tax & Accounting sp. z o.o.

rozwiń ›
Usługi długoterminowe, do których stosuje się art. 34a‒34d ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.), to usługi, w ramach których ryzyka i korzyści dotyczące przedmiotu umowy są przekazywane sukcesywnie w trakcie trwania umowy na kupującego. Oznacza to, że w trakcie realizacji umowy kupujący przejmuje od sprzedawcy ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy jeszcze przed zakończeniem wykonywania wszystkich elementów kontraktu. W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia właśnie z usługami długoterminowymi. Umowa trwa kilka miesięcy, a co najważniejsze ryzyka i korzyści są przenoszone sukcesyjnie na kontrahenta, który monitoruje cały proces i na każdym jego etapie może wprowadzać istotne zmiany. Zasady ustalania przychodów i kosztów dotyczących umów długoterminowych są określone we wspomnianych art. 34a‒34d u.r., ale warto także korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Umowy o usługi budowlane”. W KSR nr 3 wskazano, że zawarte w nim zasady ustalania przychodów i kosztów zaleca się odpowiednio stosować także do innych usług o podobnym charakterze (np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne, projektowe, geologiczne, naukowo-badawcze). Oznacza to, że spółka powinna ocenić, czy umowa z klientem jest umową w cenach stałych, czy umową rozliczaną według formuły „koszt plus”.

Rodzaj umowy

Umowa w cenach ryczałtowych, zwanych także stałymi, to taka, w której zamawiający i wykonawca umawiają się na stosowanie określonej stałej ceny lub stawki za wybudowaną jednostkę produktu. Umowa taka może również zawierać klauzulę umożliwiającą aktualizację ceny. Przykłady umów w cenach ryczałtowych to umowy zawierające:
  • stałą, dokładnie określoną wartość (cenę) za wykonanie usługi budowlanej,
  • stałą cenę, z możliwością jej korygowania ze względu na zmiany poziomu cen,
  • stałą cenę oraz klauzulę dopuszczającą możliwość jej renegocjacji w razie zajścia określonych w umowie okoliczności,
  • stałą cenę powiększoną o przyznawaną okresowo premię za terminową i jakościową realizację umowy,
  • stałą cenę, która jest uwarunkowana osiągnięciem ściśle określonych wskaźników.
Z kolei umowa o cenę w formule „koszt plus” to taka, w której zamawiający i wykonawca umawiają się, że wykonawcy są zwracane przez zamawiającego określone, rzeczywiste lub planowane koszty wykonania umowy, powiększone o ustalony procent zysku liczony od tych kosztów lub o stałą stawkę zysku. Przykłady umów o cenę w formule „koszt plus” to umowy zawierające:
  • gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów jej realizacji powiększonych o zysk,
  • warunek wspólnego ponoszenia kosztów przez zleceniodawcę i wykonawcę,
  • gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów jej realizacji powiększonych o zysk i wypłaty wykonawcy dodatkowej premii motywacyjnej,
  • gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów jej realizacji i wypłaty okresowej premii wykonawcy,
  • gwarancję zwrotu rzeczywistych kosztów jej realizacji oraz wypłaty wykonawcy zysku o ustalonej kwotowo wysokości,
  • postanowienia przewidujące rozliczanie kosztów realizacji proporcjonalnie do zużytego czasu pracy i materiałów.

Metody pomiaru

Przy umowach długoterminowych konieczne jest wskazanie sposobu wyceny stopnia zaawansowania. Do obmiaru wykonanych prac stosuje się mierzalne i sprawdzalne wielkości. Wyniki pomiaru wymagają odpowiedniego udokumentowania przez wykonujących go specjalistów.
Prawo bilansowe wskazuje, że do podstawowych metod pomiaru stopnia zaawansowania niezakończonych umów należą:
  • metoda obmiaru wykonanych prac ‒ polegająca na technicznym pomiarze wykonanych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego prac wyrażonych w jednostkach naturalnych i wycenionych w odpowiednich cenach lub w procencie ceny umownej bądź jej składowych; pomiary te przeprowadzają specjaliści wewnętrzni lub zewnętrzni jednostki, mający odpowiednią wiedzę techniczną, stosowną do rodzaju realizowanych prac oraz dysponujący odpowiednimi cenami lub ich ekwiwalentami;
  • metoda kosztowa ‒ polegająca na określaniu na dzień bilansowy stopnia zaawansowania prac w takim procencie, jaki stanowi udział poniesionych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego kosztów umowy w całkowitej kwocie kosztów wykonania umowy obejmującej koszty już poniesione oraz wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów koszty wymagające jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy.
Warunkiem koniecznym stosowania metody kosztowej jest funkcjonowanie w jednostce realizującej umowy odpowiedniego systemu rachunkowości zarządczej. Metoda kosztowa wymaga posiadania wiarygodnych danych o kosztach umowy poniesionych na realizację działań objętych daną umową i porównania ich z sumą kosztów, którą według przewidywań aktualnych na dzień bilansowy trzeba będzie jeszcze ponieść dla pełnego wykonania umowy, łącznie z usunięciem w okresie rękojmi ujawnionych po jej zakończeniu usterek.
Na koszty nieodzowne do pełnego wykonania umowy składają się zatem koszty:
  • rzeczywiste, już poniesione do dnia bilansowego koszty wykonania umowy,
  • przewidywane, których poniesienie jest nieodzowne do wykonania umowy, wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów umowy, który musi być tak sporządzony (według rodzajów prac), aby na dzień bilansowy można było z niego wyłączyć planowane koszty już wykonanych prac.

Konieczny opis

Trzeba pamiętać, że we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego opisania wymagają wszystkie metody stosowane do ustalenia przychodów i kosztów z niezakończonych umów, w tym metody pomiaru stopnia zaawansowania umowy. Jeżeli jednostka dzieli umowę na mniejsze elementy (prace) i dokonuje pomiaru stopnia zaawansowania dla każdej z tych prac osobno, to w KSR nr 3 zaleca się też ujawnienie stosownej informacji o tym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Opis stosowanych metod rozliczania umów budowlanych wymaga ujęcia w dokumentacji przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości.

Na koniec okresu sprawozdawczego

Bez względu na sposób ustalania przychodów z tytułu umowy oraz kosztów ich osiągnięcia, na przychody z umów i koszty ich osiągnięcia dotyczące okresu sprawozdawczego wpływa różnica między sumą przychodów z wykonania umowy, względnie kosztów ich osiągnięcia za okres od daty jej rozpoczęcia do dnia bilansowego, a przychodami z tytułu umowy, względnie kosztami ich osiągnięcia odniesionymi na wynik finansowy w poprzednich okresach. Zatem na koniec każdego okresu sprawozdawczego należy dokonać pomiaru wykonanych prac (lub poniesionych kosztów) oraz ustalić przychody i koszty przypadające na dany okres sprawozdawczy. W kolejnych okresach procedura przeprowadzana jest analogicznie, z tym że na wynik finansowy odnoszone są przychody i koszty będące różnicą między wartościami ustalonymi narastająco według aktualnego stopnia zaawansowania kontraktu a uprzednio rozpoznanymi kwotami. Sposób ustalania przychodów i kosztów ich osiągnięcia różni się jednak w zależności od tego, czy umowa budowlana przewiduje jej rozliczenie za pomocą cen stałych, czy też w trybie „koszty plus”, a także od tego, czy możliwy jest wiarygodny pomiar stopnia zaawansowania umowy. W przypadku umów w cenach stałych, gdy metoda stopnia zaawansowania jest inna niż oparta na kosztach – analizie i wycenie poddawane są zarówno przychody, jak i koszty. Z kolei w przypadku umów typu „koszt plus” oraz w przypadku umów w cenach stałych wycenianych na podstawie stopnia poniesienia kosztów skutki wyceny odnoszą się do przychodów.

Przykład

Wycena w trakcie
Spółka zawarła kontrakt, z którego planuje osiągnąć 2000 zł przychodów. Szacowane koszty tego kontraktu to 1600 zł. Zakładając, że na koniec pierwszego okresu sprawozdawczego zrealizowano 30 proc. prac, spółka rozpozna w pierwszym roku:
Przychody (30 proc. z 2000 zł) = 600 zł
Koszty (30 proc. z 1600 zł) = 480 zł
Wynik pierwszego roku (600 zł ‒ 480zł) = 120 zł
Na koniec drugiego roku, zakładając, że nie uległy zmianie globalne wartości przychodów oraz kosztów, stopień zaawansowania prac wyniósł 75 proc. Wycena będzie więc przebiegała następująco:
Przychody narastająco (75 proc. x 2000 zł) = 1500 zł
Przychody drugiego roku (1500 zł ‒ 600 zł) = 900 zł
Koszty narastająco (75 proc. x 1600 zł) = 1200 zł
Koszty okresu (1200 zł ‒ 480 zł) = 720 zł
Wynik okresu (900 zł ‒ 720 zł) = 180 zł
Wynik narastająco (180 zł + 120 zł) = 300 zł

Na kontach

Jednostki stosują wiele różnych rozwiązań ewidencyjnych dla ujmowania przychodów i kosztów ustalanych według stopnia zaawansowania. Najczęściej w celu uzyskania informacji o przychodach i kosztach wynikowych z wystawionych i otrzymanych dokumentów źródłowych wykorzystywane są konta rozliczeniowe „Rozliczenie przychodów” i „Rozliczenie kosztów”.
Przykładowe księgowania mogą wyglądać jak poniżej.
Ujęcie wystawionej faktury na podstawie postanowień umowy z klientem:
  • Wn „Rozrachunki z odbiorcami”,
  • Ma „Rozliczenie przychodu”.
  • Ujęcie przychodu ustalonego według stopnia zaawansowania:
  • Wn „Rozliczenie przychodu”,
  • Ma „Przychody ze sprzedaży”.
W efekcie może się okazać, że przychód ustalony według stopnia zaawansowania będzie wyższy niż ten zafakturowany. Wtedy powstanie saldo debetowe konta „Rozliczenie przychodów” (i będzie ono odzwierciedlało należności niezafakturowane). Z kolei, jeśli przychód według stopnia zaawansowania będzie niższy niż ten wynikający z wystawionej faktury, powstanie saldo kredytowe konta „Rozliczenie przychodów” i będzie ono prezentowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Jeśli chodzi o koszty, to w przypadku gdy na konkretnym kontrakcie koszty wynikające z dokumentów są wyższe niż przypadające na ten okres sprawozdawczy, należy je zawiesić jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. KSR nr 3 wskazuje w pkt 9.6, że nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi z niezakończonych umów budowlanych (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w aktywach bilansu w pozycji „Aktywa z tytułu niezakończonych umów” jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
I analogicznie, jeśli wystąpi nadwyżka kosztów szacowanych z niezakończonych umów nad kosztami poniesionymi (narastająco), to jednostka (wykonawca) wykazuje je drugostronnie w pasywach bilansu w pozycji „Rozliczenia międzyokresowe umów” jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
W obu przypadkach należy rozpoznać przejściowe różnice i odroczony podatek dochodowy, jeśli jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie korzysta z uproszczenia wynikającego z art. 37 ust. 10 u.r. (polegającego na rezygnacji z rozpoznawania odroczonego podatku dochodowego).

Metoda zysku zerowego

Może również wystąpić sytuacja, że jednostka nie będzie mogła dokonać wiarygodnej wyceny usługi długoterminowej. Zgodnie z art. 34a u.r., jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne. Ustawa o rachunkowości podkreśla, że bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową.
Jest to ustalanie efektu metodą zysku zerowego. W tym przypadku ujmuje się przychody w wysokości nie wyższej niż poniesione koszty, oczywiście te, które przypadają na okres sprawozdawczy po wyeliminowaniu np. niezużytych materiałów.
Warto jeszcze wskazać, że w celu jasnej i przejrzystej prezentacji skutków realizacji niezakończonych umów budowlanych wskazane jest, aby zgodnie z uprawnieniem zawartym w art. 50 ust. 1 u.r. wyodrębnić w bilansie wykonawcy następujące dodatkowe pozycje:
  • w aktywach, w pozycji B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” ‒ „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”,
  • w pasywach, w pozycji B.IV „Rozliczenia międzyokresowe”, pomiędzy pozycją B.IV.1 („Ujemna wartość firmy”) i B.IV.2 („Inne rozliczenia międzyokresowe”) ‒ „Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych”.
W rachunku zysków i strat przychody z niezakończonych umów budowlanych wykazuje się w wysokości szacowanej. ©℗
Podstawa prawna
Komunikat ministra finansów z 20 czerwca 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 76)
art. 34a‒34d, art. 37 ust. 10, art. 50 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120)