Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 89 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim nabycie towarów lub usług służy działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnicy muszą się zastanowić, jakiemu rodzajowi działalności służy zakup i czy wolno im częściowo, w całości, czy też w ogóle odliczyć VAT. Z kolei zgodnie z art. 90 ww. aktu prawnego podatnicy, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej, rozliczają VAT naliczony według następujących zasad:
  • w całości – odliczają od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną,
  • odliczają częściowo (według struktury sprzedaży) – od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować ani do sprzedaży zwolnionej, ani do sprzedaży opodatkowanej ani też działalności niepodlegającej pod ustawę o VAT.
Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną czy niepodlegającą VAT odliczenie nie jest w ogóle możliwe.
W trakcie 2022 r. podatnik, który nie mógł przyporządkować swoich zakupów do rodzaju sprzedaży, dokonywał odliczenia VAT naliczonego na podstawie wskaźnika struktury obrotów:
  • jaka występowała w 2021 r., jeśli w 2021 r. prowadził sprzedaż mieszaną, albo
  • ustalonej w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego, jeśli w 2021 r. podatnicy nie dokonywali sprzedaży, albo, u których obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).

Co się nie wlicza

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT wskaźnik wstępnej struktury obrotów określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana zgodnie z ust. 2–8 art. 90 proporcja:
1) przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 proc.;
2) nie przekroczyła 2 proc. – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc.
Do obrotu na potrzeby ustalenia wskaźnika sprzedaży nie wlicza się:
  • obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. (art. 90 ust. 5 ustawy VAT),
  • obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 VAT).
Na przykład nie będzie się zaliczać przy ustalaniu struktury sprzedaży:
  • usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
  • usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
  • usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
  • usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
  • usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Weryfikacja

Po zakończeniu roku podatnicy mają obowiązek dokonania weryfikacji wskaźnika sprzedaży i powinni obliczyć rzeczywistą, zrealizowaną w 2022 r. strukturę obrotu. Ich obowiązkiem jest następnie zweryfikowanie, czy w świetle tej rzeczywiście osiągniętej w 2022 r. proporcji mieli prawo odliczyć więcej czy mniej podatku VAT naliczonego.
Roczna korekta dokonywana jest w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. Tak więc podatnicy rozliczający się za okresy miesięczne, korekty za 2022 r. dokonają w deklaracji VAT za styczeń 2023 r. Natomiast podatnicy rozliczający się kwartalnie – w deklaracji za I kwartał 2023 r. Przy czym VAT wynikający z dokonania rocznej korekty nie powinien wpływać na wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ w żaden sposób nie powoduje on zwiększenia ani zmniejszenia korzyści ekonomicznych uzyskiwanych dzięki tym aktywom trwałym. Zmienianie ich wartości początkowej, a w konsekwencji także amortyzacji, byłoby też uciążliwe.

Na kontach

Skutki zmiany kwoty podatku naliczonego wynikające z korekty należy odnosić na przychody i koszty okresu. Korekta roczna jest jednorazowym zdarzeniem, pośrednio związanym z działalnością operacyjną. Dlatego najwłaściwszą pozycją na ujęcie kwoty skorygowanego VAT będą pozostałe przychody lub koszty operacyjne (w zależności od charakteru korekty). Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy korekta dotyczy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, towarów, materiałów czy usług – jej jednorazowy w ciągu roku charakter wskazuje na możliwość ujęcia jej jako pozostałe przychody/koszty operacyjne.
Kwota korekty ujmowana jest w księgach rachunkowych zapisami:
1. Zwiększenie kwoty VAT naliczonego (wzrósł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):
  • Wn „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT”,
  • Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
2. Zmniejszenie kwoty VAT naliczonego (spadł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):
  • Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT”.
W praktyce niektóre firmy korygują koszty układu rodzajowego w związku z dokonywaną korektą dla towarów lub materiałów. Występują wtedy następujące zapisy:
1. Zwiększenie kwoty VAT naliczonego (wzrósł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):
  • Wn „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT”,
  • Ma „Koszty wg rodzajów” lub konto zespołu 5 dla kwoty dotyczącej materiałów,
  • Ma „Wartość sprzedanych towarów – dla towarów”.
2. Zmniejszenie kwoty VAT naliczonego (spadł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):
  • Wn „Koszty wg rodzajów” np. „Podatki i opłaty” i/lub konto zespołu 5 dla kwoty dotyczącej materiałów,
  • Wn „Wartość sprzedanych towarów” – dla towarów,
  • Ma „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT”.
Korekta VAT dotyczącego środków trwałych i wartości niematerialnych dokonywana jest na konta „Pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych”.
Ważnym problemem jest odpowiedź na pytanie, na jaki dzień należy ująć korektę podatku VAT? Otóż poprawne jest ujęcie jej w księgach tego roku, w którym została dokonana korekta, pod datą deklaracji VAT.

Przykład

Deklaracja
Spółka z o.o. rozlicza VAT za okresy miesięczne. Deklarację za miesiąc styczeń 2023 r. złożono do urzędu skarbowego 18 lutego 2023 r. Na ten dzień ujęto w księgach rachunkowych rozliczenie korekty VAT.
W niektórych sytuacjach właściwe może się jednak okazać ujęcie korekty pod datą bilansową. Będzie to możliwe w przypadku podmiotów, u których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a kwota korekty VAT jest istotna. Kierownik takiej jednostki może podjąć decyzje o ujęciu skutków korekty na dzień bilansowy, uznając, że sam fakt korekty i jaj kwota wywierają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, a tym samym na obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Są to jednak w praktyce sytuacje dosyć rzadkie. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1500; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2640)
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)