Inwentaryzacja jest integralną częścią rachunkowości. W art. 4 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488; dalej: u.r.) wskazano, że rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. I właśnie zadaniem inwentaryzacji jest stworzenie podstaw do oceny zgodności stanu składników aktywów i pasywów wykazanych w księgach rachunkowych ze stanem rzeczywistym w celu prawidłowego ich zaprezentowania w sprawozdaniu finansowym. Jest to jeden z warunków prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego.

Ustawa o rachunkowości wskazuje fundamentalne zasady, tj. wyznacza podstawowe metody i terminy przeprowadzania prac. Uszczegółowienie w tym zakresie przynosi stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55). Może być ono dobrowolnie stosowane przez jednostki na podstawie art. 10 ust. 3 u.r. W praktyce pojawia się jednak wiele problemów o charakterze organizacyjnym czy proceduralnym. Wiele wątpliwości dotyczy możliwości stosowania uproszczeń np. przy środkach trwałych, należnościach czy paliwach. Odpowiadamy na pytania zgłaszane na szkoleniach i forach.
• Kto powinien przeszkolić członków komisji inwentaryzacyjnych - główny księgowy czy przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej?
Nie ma regulacji zewnętrznych dotyczących podziału obowiązków w zakresie szkolenia inwentaryzacyjnego. Najlepiej, aby szkolenie przeprowadził przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej z udziałem głównego księgowego. Główny księgowy, jako specjalista w zakresie finansów i podatków, powinien uczulić uczestników szkolenia, członków zespołów spisowych na aspekty, które będą istotne dla prawidłowego księgowego rozliczenia inwentaryzacji np.:
  • wskazanie okoliczności dotyczących powstania niedoborów (będą decydujące przy ocenie, czy można różnice te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów),
  • przestrzeganie zasad związanych z wypełnianiem arkuszy,
  • brak dostępu do ewidencji magazynowej,
  • pobranie oświadczeń od osób materialnie odpowiedzialnych.
Z kolei przewodniczący komisji powinien zwrócić uwagę na aspekty organizacyjne.
Nie ma też przeszkód, aby szkolenie inwentaryzacyjne, w tym zdalne, przeprowadziła osoba zewnętrzna. W takim wypadku warto jednak, by także przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej i główny księgowy zwrócili uwagę na aspekty ważne dla konkretnej jednostki.
• Czy rozwiązania dotyczące uproszczeń w pracach komisji inwentaryzacyjnej są nadal dopuszczalne?
Obecnie COVID-19 nie jest już takim problemem, jak w czasie nasilenia pandemii. Istnieją jednak nadal problemy związane np. z absencjami chorobowymi pracowników, zmniejszonym zatrudnieniem. Warto więc wprowadzić rozwiązania, które z jednej strony będą sprzyjały ograniczeniu liczby osób uczestniczących w inwentaryzacji, ale z drugiej nie będą powodowały zmniejszenia wiarygodności danych pochodzących ze spisów z natury. Na przykład w przypadku ograniczeń kadrowych możliwe jest przewidzenie:
  • możliwości modyfikacji składów zespołów spisowych w trakcie spisu,
  • tworzenia listy rezerwowej osób awaryjnie zasilających zespoły spisowe (w przypadku zachorowań),
  • ograniczenia w wyjątkowych sytuacjach zespołu spisowego do jednej osoby,
  • procedur postępowania w przypadku nieobecności w trakcie spisu z natury osób odpowiedzialnych,
  • wydłużenia terminów prac i przerwania spisu.
Niemniej dobierając uczestników prac inwentaryzacyjnych, należy pamiętać, by w skład zespołu spisowego wchodziły osoby, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi. Przypomnieć należy, że członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:
a) odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury;
b) prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury;
c) niebędące w stanie ‒ z innych względów ‒ zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.
Warto też przewidzieć i dopuścić zdalny tryb pracy komisji inwentaryzacyjnej (w tym przeszkolenia osób spisujących), składania wyjaśnień i oświadczeń. Wskazania wymagają sposób i bezpieczna forma przesyłania dokumentów dla ustalenia różnic i rozliczenia inwentaryzacji.
• Jakich czynności należy dokonać, by właściwie przeprowadzić inwentaryzację zapasów?
Sposób inwentaryzacji materiałów, towarów i produktów gotowych jest taki sam ‒ składniki te inwentaryzuje się drogą spisu z natury (zgodnie z art. 26 ust. 1 u.r.). Co do zasady termin inwentaryzacji materiałów, towarów i produktów gotowych będzie dotrzymany, gdy spis rozpocznie się trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończy do 15. dnia następnego roku. Od tej zasady są wyjątki, mianowicie:
  • inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową przeprowadza się raz w ciągu dwóch lat,
  • inwentaryzację zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki przeprowadza się raz w roku,
  • inwentaryzację zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną przeprowadza się raz w roku,
  • inwentaryzację materiałów, towarów odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu oraz produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich wytworzenia przeprowadza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który dokonuje się rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego.
Przebieg inwentaryzacji zapasów to wykonanie sekwencji czynności:
1) dokonanie spisu z natury ilości objętych inwentaryzacją zapasów,
2) wycena i ustalenie wartości objętych spisem zapasów,
3) ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,
4) ustalenie przyczyn powstałych różnic inwentaryzacyjnych (niedoborów i nadwyżek) oraz określenie sposobu ich rozliczenia,
5) ujęcie w księgach rachunkowych stwierdzonych różnic i doprowadzenie stanu księgowego do stanu rzeczywistego wynikającego ze spisu z natury.
Przypomnijmy więc, o czym należy pamiętać, aby prawidłowo przeprowadzić sam spis z natury zapasów. Koniecznie przed przeprowadzeniem spisu z natury zapasów ewidencję magazynową należy uzgodnić z ewidencją księgową. Stan ustalony w drodze spisu z natury będzie przecież podlegać porównaniu z danymi z ksiąg rachunkowych. Na czas spisu zespół spisowy (komisja inwentaryzacyjna) zabezpiecza ewidencję magazynową i pobiera od osób odpowiedzialnych oświadczenia o uzgodnieniu z ewidencją księgową.
Jeśli jest to możliwe, to na okres inwentaryzacji magazyn powinien być wyłączony z ruchu. Natomiast gdy nie ma takiej możliwości, to należy zastosować rozwiązanie, które zapewni porównywalność danych spisu z ewidencją księgową na dzień przeprowadzenia spisu. Można zatem przeprowadzić spis z natury w dniu wolnym od pracy lub na czas spisu przechowywać nowe dostawy w odrębnym pomieszczeniu bądź przed dniem spisu wydać większą ilość składników majątku podlegających spisowi.
Czynności mierzenia, ważenia, liczenia powinny być przeprowadzone w obecności osoby odpowiedzialnej za te składniki. Zespół spisowy na przygotowanych do tego celu arkuszach spisowych dokonuje spisu z natury danych składników majątku. Wpisane do arkuszy spisowych stany inwentaryzowanych składników majątku powinny odzwierciedlać stan faktyczny. Wszystkie arkusze powinny być potwierdzone podpisem przez osoby uczestniczące w inwentaryzacji zapasów, tj. przez zespół spisowy i osoby odpowiedzialne materialnie za majątek.
Należy podkreślić, że operacje wydawania z magazynu i przyjmowania do niego wyrobów gotowych podczas przeprowadzania spisu z natury stanowią znaczne utrudnienie w pracy zespołu spisowego, a nieprawidłowo przeprowadzone i niewłaściwie udokumentowane mogą doprowadzić nawet do podważenia wiarygodności spisu i jego unieważnienia. Jeżeli inwentaryzacja musi odbywać się w dłuższym okresie i nie można całkowicie wyeliminować operacji wydawania z magazynu i przyjmowania do niego wyrobów gotowych w trakcie inwentaryzacji, jednostka powinna przede wszystkim zapewnić porównywalność danych spisu (ustalonych i wpisanych do arkuszy spisowych przez zespół spisowy) z ewidencją księgową na dzień przeprowadzenia spisu. Przed rozpoczęciem spisu należy określić zasady wyodrębniania obrotów rozchodów i przychodów wyrobów gotowych, które powstaną w trakcie spisu z natury. W tym celu kierownik jednostki może np. postanowić o:
  • konieczności kontroli i akceptacji przez komisję inwentaryzacyjną wszystkich dowodów przychodów i rozchodów,
  • wydawaniu lub przyjęciu wyrobów gotowych tylko w obecności zespołu spisowego,
  • konieczności szczególnego znakowania dowodów przychodów i rozchodów wydawanych w czasie przeprowadzania spisu, np. adnotacją „Po spisie”, „Przed spisem”, co umożliwi określenie, czy dana operacja wymaga uwzględnienia przy opracowywaniu wyników spisu,
  • wystawianiu dowodów jednopoziomowych,
  • zatrzymaniu przez zespół spisowy dowodów dotyczących przychodów i rozchodów, które następnie wraz z arkuszami spisowymi zostaną przekazane do księgowości i uwzględnione przy rozliczaniu wyników spisu z natury wyrobów gotowych.
Zdarza się, że jednostka nie może sobie pozwolić na zamknięcie magazynów na okres spisu z natury, zwłaszcza gdy musi się on odbywać przez kilka dni. W takich sytuacjach może przed spisem wydać większą partię towarów, a nowe dostawy składować odrębnie. Pozostałe składniki majątku może zinwentaryzować przy nieczynnym magazynie. Wówczas wyniki spisu z natury trzeba będzie skorygować o przychody i rozchody, które miały miejsce podczas spisu.
Załóżmy, że w jednostce stan zapasów towarów w ewidencji księgowej został ustalony na dzień 30 listopada 2022 r., a inwentaryzacja w drodze spisu z natury odbywać się będzie w dniach 1‒2 grudnia 2022 r. przy czynnym magazynie. Mogą wtedy mieć miejsce np. następujące sytuacje:
  • rozchód towarów będzie miał miejsce przed ich spisaniem, np. dane towary wydano 1 grudnia 2022 r., a ich spisu dokonano 2 grudnia 2022 r. ‒ wtedy, aby stan ustalony w trakcie spisu 2 grudnia 2022 r. można było porównać ze stanem księgowym na dzień spisu (tj. 30 listopada 2022 r.), wartość spisu dokonanego 2 grudnia 2022 r. należy powiększyć o rozchód towarów;
  • przychód towarów będzie miał miejsce przed ich spisaniem, np. dostawa danych towarów miała miejsce 1 grudnia 2022 r., a ich spisu dokonano 2 grudnia 2022 r. ‒ wówczas, aby stan ustalony 2 grudnia 2022 r. można było porównać ze stanem księgowym na dzień spisu, wartość spisu dokonanego 2 grudnia 2022 r. należy pomniejszyć o przychód towarów, który miał miejsce 1 grudnia 2022 r.
• Jak spisać towary sypkie typu ziarno, pasze? Są one przechowywane luzem na składzie.
Ilość rzeczowych składników majątku trudnych do dokładnego zmierzenia, znajdujących się na pryzmach, zwałach, hałdach, stertach, w kopcach czy zbiornikach, można określić na podstawie obliczeń technicznych, według ustalonej objętości i ciężaru jednostki objętości. Jeżeli nie jest znany ciężar właściwy, to należy zważyć 1 m sześc. materiału i przyjąć za ciężar właściwy średnią z trzech kolejno otrzymanych wag, przy czym dla każdego ważenia należy pobrać inną próbkę. Obliczenia techniczne według jednostkowego ciężaru objętościowego dla towarów sypkich przeprowadza się w następujący sposób:
1) dany składnik majątku (np. ziarno, żwir, piasek itp.) układa się, formując jedną z brył geometrycznych,
2) dokonuje się pomiaru figury i na podstawie odpowiedniego wzoru oblicza się jej objętość (wzory przydatne do obliczenia objętości poszczególnych brył geometrycznych odnaleźć można m.in. w tablicach matematycznych),
3) mnoży się objętość przez ciężar jednostki objętości (np. m sześc.), w wyniku czego otrzymuje się wagę składnika majątku.
Obliczenia techniczne powinny być uwidocznione w załączniku do arkusza spisu z natury. Jeżeli tak ustalony stan spisu z natury w porównaniu ze stanem księgowym wykazuje niewielkie różnice, to można przyjąć stan ewidencyjny za stan rzeczywisty ‒ jeśli taką decyzję podejmie kierownik jednostki. Należy pamiętać, że ilość ustalona za pomocą figur geometrycznych jest szacunkowa, może być obarczona błędem pomiaru.
• Jak organizacyjnie przygotować i przeprowadzić spis z natury w magazynach wysokiego składowania?
Sposób przeprowadzenia inwentaryzacji w magazynach wysokiego składowania powinien być opisany w instrukcji inwentaryzacyjnej. Jak wskazano w uchwale Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów w zautomatyzowanych magazynach wysokiego składowania, tradycyjny sposób spisu z natury może okazać się niewykonalny lub nieekonomiczny z uwagi na utrudnioną dostępność do regałów (zasobników) i znaczne zapełnienie magazynu. Komitet zwrócił uwagę, że warunkiem przydatności zautomatyzowanego systemu składowania jest zapewnienie przez system informatyczny danych o asortymencie, ilości i miejscu składowania zapasów. Dlatego przyjmuje się, że stosowany magazynowy system informatyczny (WMS, Warehouse Management System) zapewnia zgodność rzeczywistych stanów zapasów ze stanami ewidencyjnymi. Prawdziwość tego założenia jest okresowo weryfikowana, co najmniej na dzień spisu z natury. Weryfikacja polega na wyrywkowym spisie z natury ‒ na dzień spisu ‒ losowo wybranych składników zapasów. Ponadto następuje wyrywkowe sprawdzenie, czy każdy składnik zapasów podlegał spisowi z natury raz na dwa lata (art. 26 ust. 3 pkt 2 u.r.).
W praktyce, jeśli podjęta zostanie decyzja o przeprowadzeniu spisu (pełnego, częściowego lub wyrywkowego w celach kontroli), spis taki w zautomatyzowanych magazynach wysokiego składowania mogą usprawnić odpowiednio wyposażone urządzenia pomiarowe.
Nowoczesne rozwiązania WMS ułatwiają wykonanie rzetelnej inwentaryzacji bez konieczności całkowitego wstrzymania pracy w magazynie. Umożliwiają np. wykonywanie inwentaryzacji jednego obszaru magazynowego po drugim, lokalizacja po lokalizacji. W pewnych sytuacjach proces spisu z natury może odbywać się równolegle do innych procesów, np. procesu przyjęć lub kompletacji. Jest to możliwe przede wszystkim dzięki temu, że praca w magazynach wykorzystujących WMS odbywa się w czasie rzeczywistym. Oznacza to, że każda operacja przychodu lub rozchodu z magazynu natychmiast aktualizuje stan magazynowy w systemie. Dzięki temu, że WMS posiada aktualną wiedzę o zawartości każdej lokalizacji magazynowej (np. półki), weryfikacja poprawności stanu systemowego z faktycznym, podanym przez magazyniera dokonuje się natychmiast. Dzięki wsparciu systemu WMS możemy też czasowo ograniczyć zakres inwentaryzacji do fragmentów magazynu, właściciela towaru, statusów czy np. grupy asortymentowej i blokować na krótko w systemie tylko tę część zasobów.
Jak będzie to wyglądało w konkretnym przypadku, zależy zawsze od potrzeb jednostki i w konsekwencji decyzji jej kierownika.
• Czy przy ustalaniu stanu paliwa w samochodach można nie stosować metody spisu z natury, lecz weryfikacji? Czy można stosować w inwentaryzacji metody uproszczenia w stosunku do paliwa, gdy zakup księgowany jest w całości bezpośrednio w koszty i na koniec roku koszty nie są pomniejszane o stany paliwa w bakach samochodów? Z roku na rok stany paliwa w bakach na koniec roku są porównywalne.
Kwestia rozliczenia paliwa w zbiornikach, w tym zbiornikach samochodowych, powinna wynikać z przyjętej polityki rachunkowości i obowiązujących w spółce zasad inwentaryzacji. Paliwo w zbiorniku, które pozostaje jako zapas, powinno zostać objęte inwentaryzacją. Natomiast paliwo w baku, które jest aktywem odpisywanym w koszty w chwili zakupu, powinno być inwentaryzowane w celu dokonania korekty kosztów, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. Czasem można odstąpić od inwentaryzacji tego paliwa, jeśli jego wartość nie jest dla jednostki istotna, a dodatkowo wartości z roku na rok są porównywalne. Zgodnie z art. 4 u.r. jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Paliwo pozostaje w zbiornikach pojazdów na koniec każdego roku, zatem pominięcie go w inwentaryzacji nie powoduje istotnej zmiany w wyniku kolejnych lat. Rozwiązaniem uproszczonym dla inwentaryzacji paliwa, które można zastosować, jest tankowanie baków paliwa do pełna, co umożliwia określenie ilości paliwa w baku i wyksięgowanie go z kosztów jako zapasu.
• Czy ogrodzony i częściowo zadaszony plac znajdujący się przy budynku zakładu, na którym są składowane materiały budowlane, można uznać za teren strzeżony i przeprowadzać inwentaryzację przechowywanych na nim materiałów raz na dwa lata?
To, jaki teren, z jakimi fizycznymi zabezpieczeniami będzie uznany za teren strzeżony, powinno być opisane w dokumentacji inwentaryzacyjnej. Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji strzeżonego składowiska ani nie wymienia zabezpieczeń, jakie należy obowiązkowo zastosować, aby móc uznać, że obiekty wykorzystywane przez daną jednostkę są obiektami strzeżonymi. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów wskazuje, że składowisko strzeżone to dozorowane w sposób ciągły, zamknięte (zabezpieczone) miejsce przechowywania (składowania, magazynowania) zapasów, do którego nie mają dostępu osoby nieuprawnione (postronne).
Szczegółowa decyzja w tym zakresie należy do kierownika danej jednostki, który jest odpowiedzialny za całość jej gospodarki finansowej, w tym za ochronę zasobów pozostających w jej dyspozycji. Kierownik jednostki, oceniając ryzyko narażenia mienia jednostki na zniszczenie lub zagarnięcie oraz wielkość strat, jakie mogłaby ponieść w związku z tym jednostka, powinien w przepisach wewnętrznych (np. instrukcji inwentaryzacyjnej lub magazynowej) określić zabezpieczenia, jakie powinny być stosowane na użytkowanych przez jednostkę składowiskach zapasów. Nie ma przeszkód, aby funkcję składowiska materiałów, towarów czy produktów budowlanych, odpornych na warunki atmosferyczne, pełnił plac znajdujący się obok siedziby zakładu, pod warunkiem że zostanie zabezpieczony w taki sposób, aby nie miały do niego dostępu osoby postronne, a pracownik zakładu odpowiedzialny za składowane na nim składniki majątkowe był w stanie w pełni kontrolować wchodzących i wychodzących pracowników zakładu. W tym celu plac taki powinien być ogrodzony, a prowadzące na jego teren wejścia powinny być nadzorowane przez magazyniera lub stróża. Oprócz tego teren składowiska - w zależności od warunków, w jakich funkcjonuje jednostka - może być objęty całodobowym monitoringiem (telewizja przemysłowa) lub też patrolowany przez pracowników ochrony bądź wyposażony w instalację alarmową włączaną poza godzinami pracy jednostki lub w porze nocnej itp.
W przypadku innych zapasów materiałowych (np. żywności, materiałów biurowych, części zamiennych do maszyn i urządzeń, środków czystości, drobnych materiałów budowlanych i remontowych), które muszą być przechowywane w odpowiednich warunkach, za strzeżone składowiska uznaje się budynki jednostki (lub ich części albo pojedyncze wydzielone pomieszczenia), w których zorganizowane są magazyny. Wymogi dotyczą tu zazwyczaj:
1) odpowiednich zamknięć i zabezpieczeń drzwi i okien (np. okratowanie, specjalne wzmocnienia, zamki patentowe antywłamaniowe),
2) wyposażenia w urządzenia alarmowe (np. czujniki włączane przy otwarciu okien/drzwi, czujniki ruchu w pomieszczeniach),
3) monitorowania (telewizja przemysłowa) lub dozorowania bezpośredniego przez przeszkolonych pracowników ochrony,
4) kontroli dostępu do pomieszczeń pracowników jednostki oraz osoby postronne (np. dostawców czy odbiorców jednostki),
5) rejestrowania faktu przyjmowania i wydawania składników majątkowych do/z magazynu przez osobę upoważnioną (magazyniera).
W przypadku terenu strzeżonego, na którym przechowywane są środki trwałe, pojęcie to odpowiednio będzie obejmowało takie miejsca przechowywania składników majątkowych (place, budynki, pomieszczenia itp.), które są zabezpieczone przed nieupoważnionym dostępem poprzez np.:
  • odpowiednie ogrodzenie,
  • zamknięcie uniemożliwiające dostęp z zewnątrz,
  • instalację systemu alarmowego lub monitoringu,
  • stały dozór zapewniany przez pracowników jednostki lub wyspecjalizowaną firmę zajmującą się ochroną mienia,
  • wydzielenie strefy ograniczonego dostępu dla petentów jednostki (np. strefy obsługi petenta zorganizowanej na parterze jednostki, do której dostęp jest nieograniczony, i strefy znajdującej się w innych kondygnacjach, do których dostęp mają tylko pracownicy jednostki zaopatrzeni w identyfikatory, kody dostępu, klucze, w tym klucze elektroniczne itp.).
• Kto występuje z inicjatywą potwierdzenia salda?
Należności z tytułu środków pieniężnych powinny być zawsze inwentaryzowane na dzień bilansowy. Z inicjatywą uzgodnienia stanów środków pieniężnych, kredytów i pożyczek występuje bank. Niezależnie od stanu środków pieniężnych wykazanego w bieżącym wyciągu bankowym, na koniec roku bank dodatkowo przesyła kontrahentom pismo informujące o wysokości posiadanych środków na rachunkach bankowych. Po sprawdzeniu i potwierdzeniu prawidłowości wykazanego stanu jeden egzemplarz wraz z podpisami uprawnionych osób powinien wrócić do banku. W przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy stanem wykazanym przez bank a stanem wynikającym z ksiąg jednostki należy niezwłocznie powiadomić o tym bank, a różnicę wyksięgować i ująć na koncie rozrachunków z bankiem. Jeżeli do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych nie nastąpi wyjaśnienie niezgodności stanów, to w bilansie jednostka powinna wykazać stan wykazany przez bank obsługujący jednostkę.
Z przepisów u.r. wynika, że z inicjatywą uzgodnienia rozrachunków z tytułu dostaw i usług występuje jednostka, która ma należność, tj. wierzyciel. Uzgodnienia stanu tych rozrachunków dokonuje się co do zasady na dzień bilansowy. Jednak inwentaryzacja może także nastąpić na dowolny dzień IV kw. roku obrotowego oraz w ciągu pierwszych 15 dni następnego roku obrotowego. W celu uzgodnienia stanu rozrachunków wierzyciel wysyła do kontrahenta pismo z prośbą o uzgodnienie ‒ na wskazany w piśmie dzień ‒ salda wzajemnych rozrachunków. Jeżeli na saldo składa się kilka pozycji, to wskazane jest je zamieścić, podając także numery i daty faktur. Taka specyfikacja ‒ w przypadku niezgodności ‒ pozwoli szybciej ustalić przyczynę rozbieżności. Przed wysłaniem do kontrahenta pisma z prośbą o potwierdzenie salda warto przeprowadzić analizę zapisów na koncie kontrahenta, aby wyeliminować oczywiste pomyłki. Niezależnie od sposobu technicznego potwierdzania salda należy w takim dokumencie umieścić informacje, jakie kwoty i dokumenty składają się na saldo. Częstą przyczyną rozbieżności jest nieuwzględnienie przez kontrahenta naliczonych przez nas odsetek czy kar (tzw. 40/70/100 euro) wynikających z braku terminowej zapłaty. Zdarza się też, że dokumenty sprzedaży lub korygujące z ostatnich dni przed dniem, na jaki potwierdzamy saldo, jeszcze nie zostały zaksięgowane u kontrahenta. Jeśli wiadomo, z czego wynika różnica kwot w księgach obu podmiotów, to kontrahenci szybciej na nasze potwierdzenie reagują. Pamiętać też należy o sporządzeniu zestawienia wysłanych w różnych formach potwierdzeń sald oraz wyników uzgodnień, w tym rozmów telefonicznych. Brak udokumentowania działań w tym zakresie - kopii wysłanych pism czy też odnotowania przeprowadzonych uzgodnień telefonicznych ‒ jest traktowany jako nieprawidłowość. Jeśli kontrahent nie potwierdzi salda, a także nie ureguluje swojego zobowiązania, to należy wezwać go ponownie do uzgodnienia salda, naliczając odsetki, rekompensatę wynikającą z przepisów o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych i wskazując termin uregulowania należności, którego niedotrzymanie spowoduje skierowanie sprawy na drogę sądową.
Otrzymanie od kontrahenta potwierdzenia salda podpisanego przez upoważnioną osobę stanowi dowód na to, że wykazane w księgach saldo jest realne. W przypadku nieotrzymania potwierdzenia salda inwentaryzacja tych rozrachunków powinna nastąpić drogą weryfikacji.
• Czy wysłanie potwierdzenia salda e-mailem jest dopuszczalne?
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje szczegółowych technicznych zasad przeprowadzenia inwentaryzacji, w tym konkretnej formy potwierdzania sald należności. W kompetencji kierownika jednostki należy opracowanie szczegółowej instrukcji inwentaryzacyjnej, określającej reguły dokonywania inwentaryzacji w danej jednostce, oraz zarządzenia w sprawie przeprowadzania inwentaryzacji na dany rok. Wysyłanie e-mailem próśb o potwierdzenie salda, jeśli dopuszczają to przepisy wewnętrzne jednostki, powoduje, że takie potwierdzenia będą otrzymywane także drogą e-mailową. Warto sprawdzić zapisy umów z kontrahentem, czy dopuszczają one taki sposób porozumiewania się między stronami. Obecnie takie ustalenia stają się częstą praktyką. Wtedy nie ma wątpliwości, że jeśli nasza instrukcja dopuszcza wysyłanie próśb o potwierdzenie salda e-mailem, to można to zrobić. Często się zdarza, że kontrahenci też niezależnie od umowy wskazują na taką drogę komunikacji.
Ważne jest, by uzyskane informacje zwrotne były wiarygodne. Warunek ten bezdyskusyjnie spełnia potwierdzenie salda należności uzyskane e-mailem zaopatrzonym podpisem elektronicznym, profilem zaufanym lub podpisem osobistym odpowiedniej osoby z firmy kontrahenta. W przypadku braku takiego podpisu na potwierdzeniu salda otrzymanym e-mailem można uznać należność za prawidłowo zinwentaryzowaną, jeśli pozytywnie oceniono wiarygodność zawartych w nim informacji.
Zawsze w przypadku wysyłania próśb elektronicznie warto żądać automatycznie zwrotnej informacji, że kontrahent otworzył e-mail zawierający naszą prośbę o potwierdzenie salda.
• Czy potwierdzenie salda przerywa bieg przedawnienia?
Inwentaryzację należności przeprowadza się co do zasady drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r. ). W praktyce oznacza to, że wierzyciel wysyła do kontrahenta pismo z prośbą o potwierdzenie stanu należności. Najlepiej, gdy jest to wyciąg z konta rozrachunkowego zawierający pełny wykaz niezapłaconych faktur (rachunków) wraz z podaniem ich daty, numerów oraz kwot, bo ułatwia to sprawdzenie i wyjaśnienie ewentualnych różnic.
Kontrahent po sprawdzeniu stanu rozrachunków odsyła kopię pisma z adnotacją np. „saldo zgodne” lub z uwagami. Potwierdzenie salda dokonane przez osobę upoważnioną do składania oświadczeń woli w imieniu jednostki (dłużnika) przerywa bieg przedawnienia należności. Bieg przedawnienia przerywa się bowiem przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 par. 1 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2339).
• Czy inwentaryzujemy należności o wartości 0,00 zł?
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r. potwierdzeniem salda inwentaryzuje się m.in. należności, w tym udzielone pożyczki, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi m.in. należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych. Inwentaryzacji podlegają należności, a więc te aktywa, które mają określoną, wiarygodnie oznaczoną wartość i ich realizacja według oczekiwań przyniesie jednostce korzyści ekonomiczne. W sytuacji, gdy należność ma wartość 0,00 zł, trudno mówić o istnieniu aktywa, zatem takie pozycje nie podlegają inwentaryzacji. Z innej jednak strony, jeśli dokonujemy analizy sald z kontrahentami w celu wysłania próśb o potwierdzenie i widzimy, że z danym kontrahentem w trakcie roku obrotowego występowały znaczące obroty, mamy świadomość, że taka pozycja jest obarczona większym ryzykiem błędu, np. przy księgowaniu faktury czy zapłaty. Dlatego warto w niektórych przypadkach kontrolnie wystosować do kontrahentów prośby o odniesienie się do salda, nawet jeśli ma ono wartość 0,00 zł. Odpowiedź od kontrahenta upewnia nas, że zapisy na kontach są prawidłowe. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 83) wskazuje, że jednostka uzgadnia z kontrahentem również salda zerowe należności, jeżeli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub kwot obroty z tym kontrahentem.
Podkreślić należy, że nie uznaje się za salda zerowe takich należności, które zostały przez nas objęte odpisem aktualizacyjnym ze względu na znaczące prawdopodobieństwo nieodzyskania należności. Odpis i wartość początkowa należności, mimo że w bilansie powodują, iż należność jest pomniejszona o kwotę odpisu, są odrębnymi pozycjami. Objęcie przez nas należności odpisem aktualizacyjnym nie powoduje zmniejszenia kwoty należności w ujęciu cywilnoprawnym. Należy zatem wystosować prośbę o potwierdzenie salda, chyba że jest to należność sporna, ewidentnie wątpliwa lub od osoby nieprowadzącej ksiąg rachunkowych.
Warto też przypomnieć, że u.r. nie przewiduje tzw. milczącego salda. Jeśli kontrahent się nie odzywa, nie przesyła potwierdzenia, to znaczy, że taką należności należy zweryfikować, analizując dokumentację źródłową i zapisy w księgach.
Podatek od przerzucanych dochodów wciąż dotkliwy dla spółek
Podatek od przerzucanych dochodów wciąż dotkliwy dla spółek

Zobacz również
• Kiedy należy zinwentaryzować należności drogą weryfikacji?
Drogą weryfikacji przeprowadza się inwentaryzację należności, które z uzasadnionych przyczyn nie mogą być zinwentaryzowane poprzez potwierdzenie salda. Dotyczy to np.:
  • należności publicznoprawnych (czyli m.in. z tytułu podatków, ceł, składek) ‒ urzędy skarbowe, celne, ZUS itp. nie mają obowiązku potwierdzania stanu rozrachunków z poszczególnymi jednostkami; weryfikacja takich należności sprowadza się do sprawdzenia realności każdego salda przez porównanie z odpowiednimi dokumentami, głównie deklaracjami np. PIT, CIT, VAT;
  • należności od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, od pracowników (m.in. z tytułu zaliczek, pożyczek), a także od kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, ale nieprowadzących ksiąg rachunkowych (np. prowadzących księgę podatkową) ‒ jednostki te nie mają obowiązku prowadzić ewidencji umożliwiającej porównanie salda; weryfikacja w takim przypadku odbywa się przez sprawdzenie realności każdego salda i porównanie zapisów z dokumentami (np. fakturami) stanowiącymi podstawę dokonania zapisów;
  • należności spornych i wątpliwych ‒ jeśli należności te są kwestionowane przez dłużników, uzyskanie potwierdzenia salda jest niemożliwe; saldo takich należności weryfikuje się przede wszystkim z fakturami i dokumentami sądowymi.
Przeprowadzona weryfikacja należności powinna być udokumentowana na piśmie, w formie protokołu weryfikacyjnego.
• Co z należnością dotyczącą osoby fizycznej? Czy nie trzeba jej inwentaryzować?
Jeśli chodzi o należności od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, właściwą drogą inwentaryzacji będzie weryfikacja. Podobnie należy postąpić z należnościami i zobowiązaniami wobec osób fizycznych będących przedsiębiorcami, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, a np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast w odniesieniu do należności od osób fizycznych, które są przedsiębiorcami, ale podatnik nie wie, jakie księgi prowadzą, oraz w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców, należy postarać się uzyskać uzgodnienie salda. Trzeba więc wysłać do kontrahentów pismo z prośbą w tej sprawie. Odesłanie przez nich pisma z potwierdzeniem salda lub wskazaniem rozbieżności pozwala zinwentaryzować należność u wierzyciela i zobowiązanie u dłużnika. W przypadku gdyby osoba fizyczna, do której skierowano takie pismo, nie prowadziła ksiąg rachunkowych lub innej ewidencji umożliwiającej porównanie salda, prawdopodobnie odeśle pismo z taką informacją. Wtedy inwentaryzację należności trzeba przeprowadzić drogą weryfikacji ‒ może to zrobić wyznaczony pracownik księgowości. W razie braku odpowiedzi na pismo w sprawie potwierdzenia salda należności i braku zapłaty w określonym terminie należy podjąć próbę telefonicznego lub innego skontaktowania się z dłużnikiem w celu wyjaśnienia powodu nieprzesłania potwierdzenia. Taka sytuacja może świadczyć o tym, że wystąpi problem z wyegzekwowaniem długu, bo np. należność jest przez dłużnika kwestionowana, ma on problemy finansowe lub jego firma przestała istnieć.
Warto przypomnieć, że obecnie tylko osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą posługują się NIP. Zatem jeśli należność wynika z wystawionej faktury, to można sprawdzić, czy widnieje tam NIP. Jeśli nie, to mamy wskazanie, że jest to należność, której nie inwentaryzuje się drogą potwierdzenia salda.
• Jak zinwentaryzować zobowiązania?
Dłużnik nie ma ustawowego obowiązku występowania o uzgodnienie salda swojego zobowiązania. Natomiast jest on zobowiązany do czynnego uczestniczenia w uzgadnianiu sald rozrachunków, jeżeli zażąda tego wierzyciel (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r.).
Z inicjatywą uzgodnienia rozrachunków występuje wierzyciel, a więc jednostka, która ma należność. Dłużnik, to jest jednostka posiadająca zobowiązanie, oczekuje na przysłanie przez wierzyciela pisma z prośbą o potwierdzenie salda, a po jego otrzymaniu dokonuje pisemnego potwierdzenia zgodności tego salda lub wskazuje ewentualne różnice czy zastrzeżenia. W ten sposób zostaje zinwentaryzowana zarówno należność u wierzyciela, jak i zobowiązanie u dłużnika.
Jeśli jednak prośba o uzgodnienie salda od wierzyciela nie nadejdzie, to dłużnik nie ma obowiązku wysyłania potwierdzenia salda swojego zobowiązania do wierzyciela. Natomiast u.r. nie zabrania dłużnikowi wystąpić o takie potwierdzenie. Innym sposobem zinwentaryzowania zobowiązania w sytuacji, gdy dłużnik nie otrzyma pisma z prośbą o uzgodnienie salda od wierzyciela, jest porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami (np. fakturami) i weryfikacja realnej wartości.
• Kiedy przeprowadzać weryfikację zobowiązań?
Weryfikację sald przeprowadza się według stanu na ostatni dzień roku obrotowego. Rozliczenia wyników inwentaryzacji należy dokonać w księgach tego roku, na który przypadał jej termin (art. 27 ust. 2 u.r. ). Co do zasady należy ustalić stany, jakie powinny być wykazane w księgach na 31 grudnia. Nie ma jednak sensu fizycznie przeprowadzać prac w tym dniu, ponieważ:
  • dokumenty dotyczące operacji gospodarczych zaistniałych 31 grudnia lub krótko przed tym dniem muszą być najpierw zweryfikowane przez działy merytoryczne i dopiero potem wpłyną do działu księgowego;
  • kontrahenci mają prawo wystawić dokumenty potwierdzające sprzedaż dokonaną w grudniu na rzecz jednostki do 15 stycznia (co wynika z przepisów VAT), zatem niemożliwe jest posiadanie tych dokumentów w ostatnim dniu roku;
  • w przypadku niektórych zobowiązań, szczególnie tych spłacanych w okresach rozliczeniowych, sprzedaż i fakturowanie następuje w styczniu lub nawet lutym kolejnego roku, a mimo to z tej faktury jednostka musi przypisać część kwoty jako zobowiązanie dotyczące 2022 r.;
  • obowiązkiem jednostki jest ujęcie zdarzeń po dniu bilansowym - część faktów, która ma miejsce fizycznie w nowym roku, dowodzi istnienia zobowiązania (czasem określanego jako rozliczenie międzyokresowe bierne), które istniało zgodnie z przepisami prawa cywilnego czy prawa pracy już na dzień bilansowy.
Powyższe okoliczności przesądzają, że gdyby przeprowadzać weryfikację 31 grudnia, nie można by stwierdzić kompletności zobowiązań. Należy więc prace weryfikacyjne przeprowadzić w nowym roku, wtedy, gdy dokumenty dotyczące operacji rodzących zobowiązania mogły już spłynąć do jednostki, a w przypadku ich braku służby merytoryczne mogły oszacować i wskazać do ujęcia w księgach kwotę nieudokumentowanego (ale istniejącego) zobowiązania.
Warto wykorzystać jako dokumenty, z którymi weryfikujemy stan zobowiązań, także otrzymane przez nas prośby od naszych dostawców o potwierdzenie salda ich należności, niezależnie od daty, na jaką są one potwierdzane.
Przypomnieć tu należy, że księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, m.in. jeśli zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy jest sporządzane nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.r.). Zatem gdy rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, to zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej za 2022 r. trzeba sporządzić do 26 marca 2023 r. Zakończenie inwentaryzacji drogą weryfikacji według stanu na 31 grudnia 2022 r. powinno więc nastąpić najpóźniej do 26 marca 2023 r. (oczywiście w odniesieniu do stanów, jakie powinny być na 31 grudnia 2022 r.)
• W jakim czasie i w jaki sposób należy przeprowadzić i udokumentować inwentaryzację inwestycji w nieruchomości?
Termin i częstotliwość inwentaryzacji nieruchomości zaliczonych do inwestycji będą dotrzymane, jeżeli będzie ona rozpoczęta nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończona do 15. dnia następnego roku. Nieruchomości inwestycyjne powinny zostać zinwentaryzowane drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. ). Polega to przede wszystkim na sprawdzeniu, czy kwota figurująca w księgach rachunkowych ma swoje uzasadnienie w posiadanej dokumentacji oraz czy nie nastąpiła trwała utrata wartości inwestycji w nieruchomości.
Udokumentowaniem inwentaryzacji tych składników majątku będzie sporządzenie protokołu, który powinien zawierać m.in. określenie inwentaryzowanych nieruchomości inwestycyjnych, numer konta, na którym jednostka ewidencjonuje nieruchomości inwestycyjne, stan ustalony w wyniku weryfikacji oraz wyjaśnienie i sposób rozliczenia ewentualnych różnic ustalonego stanu z zapisami na koncie.
• Jakie są zasady inwentaryzacji papierów wartościowych?
Inwentaryzację papierów wartościowych należy przeprowadzić na ostatni dzień roku obrotowego. Papiery wartościowe inwentaryzuje się drogą spisu z natury, jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 u.r. Natomiast aktywa finansowe przechowywane przez inne jednostki ustawodawca nakazuje inwentaryzować drogą uzyskania potwierdzeń od banków czy kontrahentów prawidłowości stanu tych aktywów wykazywanego w księgach rachunkowych (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r.). Oznacza to, że inwentaryzacja papierów wartościowych może być przeprowadzona w dwojaki sposób, w zależności od tego, gdzie się znajdują. Jeżeli papiery wartościowe znajdują się w jednostce (np. w kasie jednostki), należy je objąć spisem z natury. Przeprowadzony spis z natury powinien potwierdzić istnienie papierów wartościowych, a ponadto powinien zawierać informacje o rodzaju papieru wartościowego, jego stanie (ilość, wartość nominalna), dacie wykupu.
Natomiast gdy papiery wartościowe przechowywane są przez inne jednostki (np. przez banki lub biura maklerskie), to podlegają inwentaryzacji drogą uzgodnienia. Jednostka wówczas powinna uzyskać od właściwych podmiotów pisemne potwierdzenie stanu papierów wartościowych, który wynika z zapisów w księgach rachunkowych.
• Jak przeprowadzić sprawdzenie kapitału własnego?
Inwentaryzację składników kapitału własnego przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego drogą weryfikacji przez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i ustalenie realnej wartości składników kapitału własnego (na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. ). Należy w tym przypadku:
  • przeanalizować salda poszczególnych kont składających się na kapitał własny jednostki;
  • sprawdzić, czy zapisy dokonane na kontach kapitału własnego, tj. np. podstawowego, zapasowego, rezerwowego, mają swoje uzasadnienie w dowodach księgowych;
  • ustalić, czy wysokość kapitału podstawowego zgadza się z jego wysokością wykazaną w odpowiednim rejestrze, o ile kapitał ten podlega wpisowi do rejestru, lub też z umową (np. spółki jawnej lub partnerskiej).
Inwentaryzację kapitału własnego jednostki należy udokumentować np. protokołem weryfikacji kont 80, 81 itd. Z protokołu takiego powinno wynikać m.in., kto i kiedy przeprowadził inwentaryzację, jakie dokumenty posłużyły do jej przeprowadzenia, czy stwierdzono różnice inwentaryzacyjne, a jeśli tak, to na podstawie jakich dowodów dokonano stosownych zmian.
Podkreślić należy, że w jednostkach, w których uzupełnienia i pobrania środków przez właścicieli lub wspólników spółek osobowych są bieżąco ujmowane na kontach rozrachunków, inwentaryzację składników kapitału własnego należy powiązać z inwentaryzacją tych rozrachunków i ustaleniem trwałych zmian kapitału własnego.
• Jak zinwentaryzować środki pieniężne znajdujące się w kasie jednostki?
Obowiązek zinwentaryzowania środków pieniężnych przypada na ostatni dzień każdego roku obrotowego (zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.r.). W przypadku jednostek, których rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, inwentaryzację środków pieniężnych przeprowadza się zawsze na 31 grudnia. Inwentaryzacja w drodze spisu z natury środków pieniężnych w kasie polega na ustaleniu ich rzeczywistego stanu (wartości nominalnej) oraz porównanie ze stanem wynikającym z raportów kasowych i ksiąg rachunkowych. Spis z natury środków pieniężnych w kasie poprzedza sprawdzenie prawidłowości raportów kasowych (sporządzanych na podstawie m.in. dowodów KP i KW) ‒ pod względem formalnym, rachunkowym, arytmetycznym.
Inwentaryzację kasy przeprowadza zespół spisowy w obecności osoby odpowiedzialnej materialnie (kasjera). Przeprowadzając spis, przelicza się wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie: gotówkę (w postaci banknotów i monet) wyrażoną w walucie polskiej i obcej, a także inne środki pieniężne, np. czeki obce czy weksle obce. Spis z natury gotówki polega na liczeniu wszystkich monet i banknotów luzem, jak również bilonu i banknotów w opakowaniach, pod warunkiem że opakowanie jest oryginalne (w nienaruszonym stanie), a ilość i rodzaj środków pieniężnych znajdujących się w tych opakowaniach są wyrywkowo sprawdzane.
Jeśli podczas inwentaryzacji kasy spisywane są również posiadane weksle i czeki obce, to sprawdza się przede wszystkich ich stan (liczbę, wartość nominalną), realność, ważność oraz terminy ich płatności.
Z inwentaryzacji kasy sporządza się protokół, który powinien zawierać m.in. informacje o rzeczywistym stanie środków pieniężnych w kasie, a także o ich stanie wynikającym z ostatnio sporządzonego raportu kasowego, określenie ewentualnej różnicy inwentaryzacyjnej. W protokole mogą się także znaleźć uwagi zespołu spisowego dotyczące ochrony środków pieniężnych, ich zabezpieczenia.
• Czy spis gotówki w kasie jednostki musi koniecznie odbywać się 31 grudnia?
Konieczne jest ustalenie stanu, jaki był na koniec 31 grudnia. Ustalenie tego stanu może odbyć się zarówno 31 grudnia na koniec dnia pracy, jak i w pierwszym dniu roboczym nowego roku, czyli 2 stycznia 2023 r., według stanu na 31 grudnia roku poprzedniego. Jeśli 31 grudnia przypadałby w dzień wolny od pracy, to ustalenia stanu można dokonać też na koniec ostatniego dnia roboczego w roku, na który przypada termin inwentaryzacji.
Istotne jest nie tyle to, w jakim dniu zostanie przeprowadzona inwentaryzacja, ale to, aby został ustalony stan gotówki przechowywanej w kasie jednostki na dzień bilansowy. W przypadku przeprowadzania obowiązkowej inwentaryzacji rocznej środków pieniężnych przechowywanych w kasie w innym dniu niż 31 grudnia w protokole inwentaryzacji należy dokładnie zaznaczyć dzień, według stanu na który przeprowadzana jest inwentaryzacja, oraz dzień i godziny, w jakich jest przeprowadzana, a także wskazać ostatni raport (raporty) kasowy. Chodzi o to, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było stwierdzić, że faktycznie, mimo iż inwentaryzacja była przeprowadzona np. 2 stycznia danego roku obrotowego, to w związku z tym, że w okresie od zakończenia pracy jednostki 31 grudnia roku poprzedniego do przeprowadzenia spisu w pierwszym dniu roboczym nowego roku nie były realizowane w jednostce żadne operacje gotówkowe, wyniki inwentaryzacji odzwierciedlają stan gotówki na ostatni dzień roku obrotowego.
• Jak powinna przebiegać inwentaryzacja wartości niematerialnych i prawnych?
Termin i częstotliwość inwentaryzacji wartości niematerialnych i prawnych uważa się za dotrzymany, jeżeli zostanie ona rozpoczęta nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończona do 15. dnia następnego roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r. ). Wartości niematerialne i prawne powinny zostać zinwentaryzowane drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.
Należy zatem sprawdzić, czy posiadane przez jednostkę dokumenty potwierdzają istnienie poszczególnych składników tej grupy aktywów, ich wiarygodność i poprawność wyceny. W praktyce oznacza to, że należy m.in.:
  • porównać salda z bilansu otwarcia z zestawieniem obrotów i sald, które było podstawą sporządzenia zatwierdzonego bilansu za ubiegły rok obrotowy ‒ aby przekonać się, czy żaden składnik wartości niematerialnych i prawnych nie został pominięty w księgach rachunkowych bieżącego roku oraz czy prawidłowo przeniesiono do ksiąg tego roku wartości poszczególnych składników;
  • porównać posiadaną dokumentację, a więc np. umowy zakupu, umowy licencyjne, z zapisami w księgach rachunkowych ‒ aby stwierdzić, czy słusznie zakwalifikowano poszczególne składniki majątku do wartości niematerialnych i prawnych, czy nie wygasło prawo pozwalające zakwalifikować dany składnik majątku do wartości niematerialnych i prawnych, czy prawidłowo określono wartość początkową danego składnika;
  • zweryfikować realną wartość składników wartości niematerialnych i prawnych ‒ tj. sprawdzić prawidłowość amortyzowania, zasadność dokonania odpisów aktualizujących, przeanalizować zapisy dotyczące przychodów i rozchodów poszczególnych składników wartości niematerialnych i prawnych.
Przeprowadzenie inwentaryzacji powinno być udokumentowane protokołem z weryfikacji zawierającym informacje o rezultatach inwentaryzacji. W przypadku stwierdzenia rozbieżności danych z ksiąg rachunkowych z danymi wynikającymi z odpowiednich dokumentów należy dokonać korekty stanów ewidencji księgowej ‒ na podstawie stosownej decyzji uprawnionego organu jednostki.
• Jaką metodą powinny być inwentaryzowane nieruchomości położone na terenach niestrzeżonych?
Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:
  • środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie − drogą spisu z natury, wyceny, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;
  • środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, a także innych aktywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
Zatem inwentaryzacja środków trwałych powinna być przeprowadzona, zgodnie z u.r, drogą spisu z natury. Jednak dla środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, ustawa przewiduje inwentaryzację metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Dodatkowo należy zauważyć, że inwentaryzację aktywów, w tym środków trwałych, jeżeli jej przeprowadzenie metodą spisu ich ilości z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe − należy przeprowadzić metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
Inwentaryzację budynków, chodników, dróg itp. jako środka trwałego (zaliczonego do grupy budynków i budowli, które analogicznie jak grunty nie zmieniają miejsca swojej lokalizacji) można przeprowadzić metodą weryfikacji, z wyjątkiem inwentaryzacji, której celem jest stwierdzenie m.in. stanu technicznego drogi. Wówczas kierownik jednostki może podjąć decyzję o przeprowadzeniu inwentaryzacji drogą spisu z natury.
• Czy spisujemy środki trwałe, które z uwagi na niską jednostkową wartość zostały zamortyzowane jednorazowo?
Obowiązek spisu z natury dotyczy również niskocennych środków trwałych, które na podstawie art. 32 ust. 6 u.r. jednostka odpisała jednorazowo w koszty w momencie przekazania ich do używania. Nie ma znaczenia, że wartość księgowa netto tych środków trwałych wynosi 0 i nie wpływa na wartość aktywów prezentowaną w bilansie. Objęcie inwentaryzacją niskocennych środków trwałych umożliwia kontrolę tych składników majątku oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki majątku.
Podwyżki wynagrodzeń i specjalne dodatki. Urzędnicy skarbowi mają być bardziej skuteczni
Podwyżki wynagrodzeń i specjalne dodatki. Urzędnicy skarbowi mają być bardziej skuteczni

Zobacz również
• Kto odpowiada za inwentaryzację przeprowadzaną na koniec roku?
Kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie określonych w u.r. obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości ‒ z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury ‒ zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.r. (tj. m.in. przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych), za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.
Oznacza to, że kierownik jednostki jest odpowiedzialny za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury. Jest to uzasadnione tym, że aby przeprowadzić spis z natury konieczne jest m.in. ustalenie dnia spisu, czasu jego trwania, przygotowania terenu i aktywów, powołanie komisji przeprowadzającej spis spośród personelu jednostki (zazwyczaj niepracującego w księgowości), zapewnienie obecności podczas spisu osób odpowiedzialnych materialnie. Osoba, której powierzono obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie ma uprawnień do podejmowania tego rodzaju decyzji. Może to zrobić tylko kierownik jednostki.
Osobie prowadzącej księgi rachunkowe danego podmiotu mogą zostać powierzone obowiązki w zakresie inwentaryzacji drogą uzgadniania sald z kontrahentami jednostki oraz drogą weryfikacji sald aktywów i pasywów, których nie da się potwierdzić inaczej. Wskazane jest, by w przypadku takiej weryfikacji sprawdzenia salda danego składnika majątku dokonywał inny pracownik księgowości niż ten, który prowadzi jego ewidencję. A więc np. główna księgowa, na podstawie pisma o przyjęciu odpowiedzialności za określone obowiązki w zakresie rachunkowości, może odpowiadać za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą potwierdzania sald i weryfikacji sald. Wtedy kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność z tytułu nadzoru. Natomiast odpowiedzialność za inwentaryzację drogą spisu z natury ponosi wyłącznie kierownik jednostki.
• Czy jeśli spis z natury w zeszłym roku był przeprowadzony w związku z pandemią w sposób uproszczony, to teraz musimy go przeprowadzać dla zapasów inwentaryzowanych raz na dwa lata albo środków trwałych inwentaryzowanych raz na cztery lata?
Jeśli w latach poprzednich w związku z ograniczeniami wynikającymi z pandemii COVID-19 jednostka z przyczyn obiektywnych zmuszona była do przeprowadzenia czynności inwentaryzacyjnych w sposób uproszczony, to taką inwentaryzację należy uznać za spełniająca wymogi u.r. Oznacza to, że nie ma konieczności przeprowadzenia dodatkowych spisów. Jak wskazano w rekomendacjach Komitetu Standardów Rachunkowości „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” w okresie COVID-19 właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury mogło być utrudnione. Problemy, jakie występowały to :
1) trudności w skompletowaniu komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych wynikające z:
‒ ograniczenia możliwości skorzystania z usług osób trzecich (outsourcing spisu),
‒ wprowadzenia pracy zdalnej ‒ ograniczenie liczby osób dopuszczonych do pracy w jednostce,
‒ braków kadrowych szczególnie w związku z chorobą pracowników lub ich rodzin,
‒ zapewnienia bezpieczeństwa biorącym udział w spisie z natury;
2) ograniczony dostęp do składników podlegających spisowi z natury wynikający z:
‒ zamknięcia (czas pandemii) obiektów, w których znajdują się rzeczowe aktywa np. szpitale, domy pomocy społecznej, nie tylko dla osób z zewnątrz, lecz także dla pracowników jednostki,
‒ niepokoju o zagrożenie zdrowia osób uczestniczących w spisach z natury w pomieszczeniach innych od tych, w których zazwyczaj przebywają,
‒ pozostawienia składników aktywów w dyspozycji osób trzecich (w tym pracowników) z lokalizacją poza miejscem pracy, m.in. w związku z pracą zdalną.
W rekomendacjach podkreślono, że ryzyko epidemiczne i związane z tym utrudnienia nie występowały w jednakowym zakresie w poszczególnych jednostkach ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów wymagających objęcia spisem z natury. Jednak zdiagnozowane ryzyko epidemiczne mogło stanowić potencjalną przesłankę do stwierdzenia, że przeprowadzenie spisu z natury nie jest możliwe. Kierownik jednostki dokonując oceny potencjalnych ryzyk wpływających na jej działalność, w tym także związanych z COVID-19, mógł wtedy zdecydować, czy skorzystanie z zezwolenia zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. (dopuszczającego inwentaryzację w drodze weryfikacji, jeśli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe) jest rzeczywiście jedyną drogą do przeprowadzenia inwentaryzacji. Dokument uzasadniający przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinien stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.
Starannie przeprowadzona inwentaryzacja w sposób uproszczony dawała informacje o rzeczywistym stanie aktywów. Wyjątkiem były okoliczności związane z ustalaniem stanu rzeczywistego zapasów materiałów, towarów i produktów gotowych nieobjętych bieżącą ewidencją księgową (sytuacja opisana w art. 17 ust. 2 pkt. 4 ustawy). Remanentowe ustalenie zapasów na dzień bilansowy koryguje wtedy koszty okresu i ma wpływ na wynik finansowy jednostki. Brak bieżącej ewidencji księgowej uniemożliwiał i uniemożliwia dziś też zastosowanie metody weryfikacji. Zastosowanie szacunków (w przypadku materiałów np. na podstawie analizy zakupów, zużycia, produkcji, porównania z poprzednim okresem) mogło też nie dać wiarygodnych podstaw do określenia wartości zapasów. W takiej sytuacji, gdy brak jest możliwości remanentowego ustalenia zapasów na dzień bilansowy jednym z rozwiązań do rozważenia, w przypadku, gdy nie nastąpiła istotna fluktuacja sprzedaży itp., jest przyjęcie stanu zapasów na poziomie stanu na koniec roku poprzedniego/ostatniego spisu remanentowego. ©℗