Ostatnie miesiące to czas, gdy bardzo dynamicznie następują zmiany cen surowców i energii. Przedsiębiorcy próbują podejmować różne kroki zaradcze przed zapowiadanym wakacyjnym szczytem wzrostów cen, w tym przede wszystkim paliw. Dziś wskazujemy, jak odzwierciedlić te kroki w księgach oraz kiedy jest konieczna zmiana przyjętych zasad rachunkowości, a kiedy należy dokonać tylko jej aktualizacji. Przypomnimy też, czy i kiedy w sprawozdaniu za 2021 r.konieczne są ujawnienia zdarzeń po dniu bilansowym.
Zmiany wartości cen surowców oraz kursów walut to ogromne wyzwanie nie tylko dla zarządzających podmiotami gospodarczymi, lecz także dla ich księgowych. Podejmowane są różne kroki związane z chęcią zmniejszenia negatywnych skutków tych zmian. Niektóre jednostki zastanawiają się nawet, czy nie zmienić polityki rachunkowości w zakresie zasad wyceny aktywów i pasywów. Tymczasem ta decyzja powinna być bardzo dobrze przemyślana.
I tak zmiana polityki rachunkowości tylko z powodu chęci uniknięcia pokazywania negatywnych zmian na rynku nie jest możliwa. Będzie to manipulacja, a więc czyn, który jest niedopuszczalny – rachunkowość ma za zadanie przecież wiernie i rzetelnie odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w jednostce. Można natomiast wprowadzić zmiany polityki rachunkowości w celu lepszego odzwierciedlenia zmienności na rynku. Oczywiście w granicach, które są przewidziane w ustawie o rachunkowości (dalej: u.r.).
Przykład 1
Zapasy
Spółka A jest pośrednikiem w sprzedaży komponentów elektronicznych, których ceny bardzo się zmieniają. Kierownik jednostki chciałby, aby te komponenty były wykazywane w sprawozdaniu finansowym według aktualnej ceny rynkowej niezależnie od tego, kiedy i po jakiej cenie zostały nabyte. Rozwiązanie takie przewidują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Jeśli spółka stosuje u.r., to przyjęcie takiego zapisu w polityce rachunkowości jest niedopuszczalne, gdyż art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r. zakłada wycenę opartą tylko o koszt historyczny. Zapasy towarów wycenia się w cenie nabycia nie wyższej niż możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto.
Przykład 2
Wycena funduszy
Spółka X ma udziały w funduszu inwestycyjnym, które zgodnie z dotychczasową polityką rachunkowości – jako inwestycje długoterminowe – były wyceniane według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości. Kierownik jednostki spodziewa się w najbliższym czasie, że wartość tych funduszy będzie się zmieniała (zarówno w górę, jak i w dół) ze względu na to, że fundusz inwestuje w ropę. Kierownik chciałby, aby w księgach była pokazywana aktualna wartość tej inwestycji. W tym celu jak najbardziej może podjąć decyzję o zmianie polityki rachunkowości, ponieważ zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 u.r. jedną z metod szacowania inwestycji długoterminowych jest ich wycena zgodnie z ich wartością godziwą. Zmiana ta będzie jednak wymagała przeprowadzenia odpowiedniej procedury.
Decyzja o zmianie polityki rachunkowości może zostać podjęta w dowolnym momencie roku obrotowego. Przyjęte rozwiązanie musi jednak obowiązywać przez cały rok. To kierownik jednostki, podejmując decyzję o zmianie polityki rachunkowości, wskazuje od początku którego roku obrotowego będzie ona obowiązywała. I tak, jeśli kierownik jednostki działa jako organ wieloosobowy, wprowadzając zmianę polityki rachunkowości, należy podjąć uchwałę i wskazać w niej datę obowiązywania. Natomiast gdy kierownik jest organem jednoosobowym, wówczas musi wydać zarządzenie, w którym też należy wskazać datę jego obowiązywania. Należy przy tym pamiętać, że jeśli zmiana polityki dotyczy okresu, który już trwa, to konieczne jest ujęcie skutków przekształcenia operacji, które już zostały zaksięgowane [przykład 3] Konieczne jest też przekształcenie danych porównawczych, a ujęcie skutków odnoszących się do poprzednich lat obrotowych zgodnie z art. 8 ust. 2 u.r. jest ujmowane jako korekta zysków/strat z lat ubiegłych. Taka zmiana wymaga też opisania jej w sprawozdaniu finansowym wraz z podaniem przyczyn i skutków zmiany. Należy w nim m.in. wskazać, które pozycje w sprawozdaniu i o ile uległy zmianie.
Przykład 3
Aktualizacja wartości udziałów
Spółka X ma udziały w funduszu inwestycyjnym. Na 30 kwietnia br. ich wycena została ujęta w księgach rachunkowych według ceny nabycia, tj. 59 000 zł. 20 maja br. kierownik jednostki podjął decyzję, że z 1 stycznia 2022 r. wprowadza zmianę polityki rachunkowości polegającą na wycenie ww. papierów wartościowych według wartości godziwej ustalonej na poziomie ceny notowanej na rynku. Na dzień 31 grudnia 2021 r. ich wartość rynkowa wynosiła 56 000 zł, na dzień 30 kwietnia 2022 r. – 67 000 zł, zaś na dzień 20 maja br. – 65 000 zł. I tak zgodnie z art. 35 ust. 4 u.r. skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a u.r. powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości zaliczonym do kosztów finansowych ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. Spółka, realizując decyzję kierownika, dokona więc następujących księgowań:
Stan początkowy strona Wn konta „Inwestycje długoterminowe” 59 000 zł:
1. Pod datą 30 kwietnia (ostatni dzień niezamkniętego miesiąca) ujęcie skutków zmiany polityki rachunkowości zgodnie z art. 8 ust. 2 u.r. jako korekta pozycji zysk/strata z lat ubiegłych – kwota 3000 zł (59 000 zł – 56 000 zł): Wn „Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce zmiana zasad rachunkowości), Ma „Inwestycje długoterminowe”.
2. Pod datą 30 kwietnia (ostatni dzień niezamkniętego miesiąca) ujęcie skutków w odniesieniu do zmian kursów, jakie nastąpiły w 2022 r., 11 000 zł (67 000 zł – 56 000 zł):
• Wn „Inwestycje długoterminowe” 11 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 3000 zł – odwrócenie ujętego wcześniej wpływu na wynik finansowy,
• Ma Kapitał z aktualizacji wyceny 8000 zł – ujęcie wzrostu powyżej ceny nabycia.
3. Pod datą 20 maja księgowanie zmian, jakie miały miejsce w maju 2000 zł: Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny 2000 zł, Ma „Inwestycje długoterminowe”.
Podkreślić należy, że nie ma możliwości zmiany polityki rachunkowości w zakresie kursów walutowych. Ustawa o rachunkowości nakazuje jednoznacznie wprowadzać operacje gospodarcze po kursach, jakie obowiązywały na dzień ich przeprowadzenia, oraz nakazuje dokonywać okresowej wyceny według kursów obowiązujących na dzień bilansowy. Żadne prognozy kursów w tym zakresie nie mogą być wykorzystywane.
Nowe transakcje w księgach
Sytuacja kryzysowa powoduje, że niektóre podmioty nabywające instrumenty pochodne stają się stronami umów dotyczących transakcji walutowych lub towarowych, które będą realizowane lub rozliczane w przyszłości. Rozpoczęcie obrotu instrumentami pochodnymi wymaga oczywiście aktualizacji polityki rachunkowości, ale z dniem, kiedy takie transakcje się pojawiają, gdyż nie jest to zmiana, którą należy wprowadzać retrospektywnie (jak zostało wyżej opisane). Kierownik jednostki musi wówczas wskazać w dokumentacji polityki rachunkowości, że instrumenty pochodne są rozliczane poprzez ujmowanie ich zmian jako przychody lub koszty finansowe. Wycena taka musi być dokonywana na koniec każdego okresu sprawozdawczego, jaki przypada w trakcie obowiązywania umowy dotyczącej instrumentu pochodnego. Ponadto kierownik jednostki powinien też wskazać w polityce, w jaki sposób dokonywana jest wycena, tj. czy korzysta się z informacji uzyskiwanych od instytucji finansowej, czy też dokonuje się wyceny samodzielnie, Jeśli zastosuje to drugie rozwiązanie, wówczas musi wskazać modele wyceny.
Przykład 4
Instrument pochodny
Spółka nabyła instrument pochodny dotyczący zamiany zmiennego oprocentowania kredytu na oprocentowanie stałe (IRS). Podmiot ten na koniec każdego miesiąca porównuje odsetki, jakie płaci bankowi według zmiennej stopy procentowej, i odsetki według stałej stopy procentowej. Różnice między tymi wartościami ujmuje się:
• jako koszty finansowe, jeśli oprocentowanie stałe jest wyższe niż zmienne – w tym wypadku spółka będzie dopłacała bankowi różnicę,
• jako przychody finansowe, jeśli oprocentowanie zmienne jest wyższe niż stałe – w tym wypadku bank zwraca różnicę w oprocentowaniu.
w sprawozdaniu za 2021 r.
Na koniec warto jeszcze zwrócić uwagę na sprawozdania za 2021 r., których termin przygotowania mija 30 czerwca 2022 r. Zgodnie z art. 54 u.r. należy w tych sprawozdaniach ujawnić informacje o zdarzeniach po dniu bilansowym. Do zdarzeń tzw. niekorygujących, czyli tych, które należy objaśnić w informacji dodatkowej, należą zmiany cen aktywów lub kursów walut. Oznacza to, że jednostka, która obecnie sporządza sprawozdanie finansowe, powinna do tego faktu się odnieść i wskazać czytelnikom raportu rocznego, jaki wpływ na działalność jednostki mogą mieć te zdarzenia.
Przykład 5
Zdarzenia po dniu bilansowym
W związku z sytuacją w pierwszym półroczu 2022 r. spółka opracowała odpowiednie plany awaryjne m.in. ze względu na ryzyko ataków cybernetycznych, konieczność wprowadzenia natychmiastowych zmian w łańcuchu dostaw, jak również na wypadek zagrożenia życia pracowników spółki w przypadku rozszerzenia działań zbrojnych na terytoria innych krajów. Dodatkowo zostały opracowane procedury z uwagi na ryzyko wystąpienia sytuacji awaryjnych w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury krytycznej. Spółka ma wystarczające środki finansowe umożliwiające jej regulowanie bieżących zobowiązań, a także kontynuację planowanych projektów inwestycyjnych i akwizycyjnych. W ocenie spółki trwający konflikt w Ukrainie nie wpływa na zmianę ryzyka w odniesieniu do udzielonych gwarancji na 31 grudnia 2021 r. Dynamiczne zmiany cen uprawnień do emisji CO2 oraz osłabienie się polskiej waluty mają wpływ na obecny portfel transakcji pochodnych posiadanych przez spółkę, która monitoruje rozwój wydarzeń i dostosowuje działania na obecnym portfelu transakcji do zmieniających się warunków rynkowych. W wyniku zwiększonego zapotrzebowania na kapitał pracujący oraz w celu uzupełnienia depozytów zabezpieczających spółka wykorzystywała dodatkowe środki w ramach umowy kredytu konsorcjalnego.
Podstawa prawna
art. 8 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 1a, 3 i 6, art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
