Spółki, które obsługuje moja firma, mają się połączyć. Przy czym jedna z nich jest 100-proc. udziałowcem drugiej. W jaki sposób powinnam zaewidencjonować tę operację?
W tym przypadku właściwą metoda rozliczenia połączenia jest metoda łączenia udziałów. Można ją stosować, jeśli w wyniku konsolidacji spółek nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. Jest to więc dokładnie taka sytuacja, o której mowa w pytaniu.
Stosowanie metody
Wtedy, zgodnie z art. 44a ust. 3 ustawy o rachunkowości, za dzień konsolidacji spółek przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej. Taka metoda łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Najważniejszą zaletą tej metody jest brak konieczności dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, która jest kosztownym i pracochłonnym procesem. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą. Szczególne znaczenie oczywiście mają dane podmiotu przejmowanego, bo przecież wartość jego aktywów i pasywów będzie wprowadzana do ksiąg rachunkowych podmiotu przejmującego.
Wyłączeniu po pierwsze podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego podmiotu, na który przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Wyłączeniu podlegają również:
1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;
2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.
Przy czym można nie dokonywać wskazanych wyżej wyłączeń, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego podmiotu, na który przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki. Będzie to możliwe np. wtedy, gdy wartość wzajemnych należności i zobowiązań handlowych oraz pożyczek nie będzie istotna.
W księgach
Samo księgowanie polega na tym, że wyłącza się udziały posiadane przez spółkę udziałowca w korespondencji z kontem „Pozostałe rozrachunki”, a następnie w korespondencji z tym kontem księguje się wartość przyjmowanych aktywów i pasywów.
Należy też wskazać, że koszty poniesione w związku z połączeniem lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, zalicza się do kosztów finansowych. Są to zwykle koszty związane z obsługą prawną, ogłoszeniami w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Jeśli w wyniku połączenia takiego powstaje nowa spółka, to także koszty organizacji poniesione przy jej założeniu są zaliczane do kosztów finansowych nowo powstałej jednostki.
Warto wskazać, że księgi rachunkowe spółki przejętej są zamykane, aby ustalić wartość majątku, która zostanie przyjęta do spółki przejmującej. Ponadto podmiot przejmowany zaprzestaje działalności. O obowiązku zamknięcia ksiąg wskazuje art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, który mówi, że „księgi rachunkowe zamyka się, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia”. Zamknięcie ksiąg nie obejmuje tu przeksięgowywania aktywów i pasywów na jedno czy więcej kont, należy tylko ustalić ich wartości i sporządzić sprawozdanie na dzień zakończenia działalności. Sprawozdanie to jest też podstawą do ujęcia danych w spółce przejmowanej.
Jeśli w wyniku tak rozliczanego połączenia majątek przechodzi na jedną ze spółek, to oczywiście podmiot przejmujący nie zamyka swoich ksiąg rachunkowych, lecz na podstawie danych z ksiąg i sprawozdania spółki przejętej tylko doksięgowuje składniki aktywów i pasywów, które zostały przejęte w wyniku tej transakcji. Jeśli natomiast połączenie powoduje powstanie nowej jednostki, to oczywiście wszystkie łączące się jednostki są zobligowane do zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych.
Sprawozdanie
Należy też pamiętać, że sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, zawiera dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby konsolidacja miała miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych. Wymaga to więc przeliczenia danych na początek poprzedniego roku – zsumowania ich i dokonania takich samych wyłączeni jak w przypadku właściwego łączenia aktywów i pasywów na dzień połączenia. ©℗
Podstawa prawna
art. 44a ust. 2 i 3, art. 44c, art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
