Minister finansów o trzy mieniące przesunął termin sporządzenia sprawozdań dla przedsiębiorców, dając czas do końca czerwca. Tworząc bilans w tym terminie, ale za poprzedni rok, należy pamiętać, że wydarzenia w Ukrainie nie zawsze będą wpływać na wycenę. Jeżeli np. należności przeterminowały się wskutek wojny, to nie należy dokonywać ich odpisu aktualizującego w ciężar kosztów 2021 r.
Przesłanki do rozpoznania odpisu wystąpiły w 2022 r. i dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w tym roku. Pewne informacje na ten temat należy podać w informacji dodatkowej, ale sam odpis byłby błędem. Niewątpliwie jednak wojna w Ukrainie może mieć wpływ na kontynuację działalności. Niektóre spółki utraciły bowiem rynki zbytu, zerwane zostały ich łańcuchy dostaw lub kontrahenci stali się niewypłacalni.
Błąd 1. Utrata wartości inwestycji w Rosji
Polska spółka notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych, raportująca zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, posiada inwestycje w swojej spółce zależnej zlokalizowanej w Rosji, obejmujące udziały wycenione wg kosztu. Spółka nie przeprowadziła testów na utratę wartości tych aktywów na koniec 2021 r. ani na koniec I kwartału 2022 r. i nie dokonała żadnych odpisów aktualizujących.
opinia eksperta
Zasady dokonywania odpisów aktualizujących inwestycje w jednostkach zależnych reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 36 „Utrata wartości aktywów”. Zgodnie z tym standardem na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka obowiązana jest ocenić, czy wystąpiły przesłanki utraty wartości aktywów (par. 9). W przypadku stwierdzenia takich przesłanek konieczne jest przeprowadzenie testu na utratę wartości, tj. ustalenia tzw. wartości odzyskiwalnej tych aktywów, i w przypadku stwierdzenia, że jest ona niższa od ich wartości bilansowej, dokonanie odpisu aktualizującego do wysokości wartości odzyskiwalnej. Wartość odzyskiwalna to wyższa z dwóch wartości - wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży i wartości użytkowej (równej zdyskontowanym przepływom pieniężnym netto z dalszego użytkowania danego składnika aktywów).
Jedną z przesłanek przywoływanych przez standard jest okoliczność, że „w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony”. Bez wątpienia wprowadzenie sankcji obejmujących możliwości prowadzenia swobodnej działalności gospodarczej w Rosji i wymiany handlowej, kapitałowej i finansowej jest przesłanką wystąpienia trwałej utraty wartości inwestycji w spółkę zależną tam zlokalizowaną.
W zaistniałej sytuacji, w mojej ocenie, test na utratę wartości powinien być przeprowadzony zarówno na koniec 2021 r., jak i na koniec I kwartału 2022 r. Przy tym wartość odzyskiwalna na koniec 2021 r. powinna być ustalona bez uwzględniania skutków zdarzeń 2022 r., czyli wprowadzonych sankcji (zdarzenie po dniu bilansowym). Natomiast wartość odzyskiwalna ustalona na koniec I kwartału będzie już uwzględniać oczekiwane skutki wprowadzonych sankcji. Można domniemywać, że o ile na koniec 2021 r. prawdopodobnie nie wystąpi jeszcze konieczność dokonywania odpisu aktualizującego (wartość odzyskiwalna > wartości księgowej), o tyle na koniec I kwartału będzie to konieczne (wartość odzyskiwalna < wartości księgowej).
Może się okazać, że ze względu na stopień niepewności i brak wiarygodnych danych dla ustalenia wartości godziwej (np. brak notowań spółek porównawczych na giełdzie moskiewskiej) nie będzie możliwe wiarygodne oszacowanie wartości odzyskiwalnej. W takim przypadku, w mojej ocenie, inwestycje w jednostce zależnej powinny być wycenione w najniższej racjonalnej wartości odzyskiwalnej dającej się potwierdzić, a w razie braku możliwości takiego potwierdzenia ‒ w wartości zerowej. ©℗
Błąd 2. Przedwczesny odpis aktualizujący należności
Spółka farmaceutyczna produkuje leki i eksportuje je m.in. do Rosji, rozliczając transakcje w dolarach amerykańskich. Początkowo dostawy do Rosji odbywały się po otrzymaniu przedpłaty, później jednak zdecydowano się udzielić 60-dniowego kredytu kupieckiego. Odbiorca rosyjski wywiązywał się dotychczas z zobowiązań terminowo i współpraca z nim przebiegała bez problemów. W lutym 2022 r. w związku z wybuchem wojny i nałożonymi sankcjami kontrahent rosyjski nie był w stanie zakupić dolarów, nie mógł również zrealizować płatności za pomocą systemu rozliczeń międzybankowych SWIFT. W związku z tym powstały należności przeterminowane. Spółka dokonała odpisu aktualizującego tych należności w ciężar kosztów 2021 r.
opinia eksperta
Zgodnie z art. 7. ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106) na podstawie zasady ostrożności należy uwzględnić przesłanki aktualizacji wyceny, nawet jeżeli zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Ponadto art. 54 ustawy o rachunkowości stanowi, że jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
Wpływ sankcji nałożonych na Rosję na możliwości rozliczeniowe odbiorców jednostki stanowi niewątpliwie istotne zdarzenie po dniu bilansowym dla sprawozdań sporządzonych za 2021 r. Sposób ujęcia tej informacji w sprawozdaniu finansowym zależy jednak od jej kwalifikacji w następującym podziale: czy wskazuje ona, jak rzeczywiście wyglądał stan faktyczny na dzień bilansowy, czy też dotyczy stanu faktycznego zaistniałego po dniu bilansowym. Jeżeli mamy do czynienia ze zdarzeniami po dniu bilansowym, które uprawdopodabniają sytuację mającą miejsce na dzień bilansowy, takimi jak:
■ korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok polegające na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży,
■ rozstrzygnięcie sprawy sądowej,
■ wykrycie błędów, w tym błędów wywołanych oszustwami
‒ to ich skutki należy ująć w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym.
Jeżeli mamy do czynienia ze zdarzeniami po dniu bilansowym, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym - chodzi może np. o spadek wartości rynkowej inwestycji, połączenie jednostek, przeznaczenie aktywów do sprzedaży, powódź, pożar, wniesienie sprawy do sądu, zmiany cen aktywów lub kursów walut - to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy opisać rodzaj zdarzenia oraz szacunkową kwotę jego skutków (ewentualnie stwierdzić, że szacunek taki jest niewykonalny). Zdarzenia nieistotne, wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym, nie są ujmowane ani w sprawozdaniu finansowym, ani w informacji dodatkowej roku obrotowego kończącego się tym dniem bilansowym.
W powyższym przykładzie zatem ujęcie odpisu aktualizującego w sprawozdaniu za 2021 r. stanowi błąd, dlatego że przesłanki do jego rozpoznania wystąpiły w 2022 r. i dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w 2022 r. ©℗
Błąd 3. Zagrożenie kontynuacji działalności
Polska spółka produkuje wyłącznie części dla przemysłu lotniczego, dla których niezbędne komponenty były dostarczane przez spółkę z Ukrainy, której zakład przemysłowy został zniszczony. Praktycznie nie ma możliwości zastąpienia tych komponentów przez innego dostawcę w czasie krótszym niż dwa lata. W sprawozdaniu finansowym nie wskazano tej okoliczności jako zagrożenie dla kontynuacji działalności. Aby spełnić wymogi przepisów o rachunkowości, opisano jednak fakt rozpoczęcia konfliktu zbrojnego w nocie dotyczącej zdarzeń po dniu bilansowym.
opinia eksperta
Spółka postąpiła nieprawidłowo. Przedstawienie samej informacji o rozpoczęciu wojny w sprawozdaniu finansowym jest niewystarczające, szczególnie w przypadku jednostki biznesowo powiązanej z Ukrainą w tak dużym stopniu. Informacja na temat wojny jest oczywista dla czytelnika sprawozdania i sama w sobie nie stanowi żadnej wartości dodanej. Kluczowe dla odbiorcy sprawozdania jest natomiast pozyskanie informacji, w jaki sposób konflikt zbrojny może wpłynąć na działalność podmiotu. Należy zwrócić uwagę na pkt 4.5 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 dotyczącego kontynuacji działalności: „Wszelkie informacje uzyskane w okresie po sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, wskazujące, że wystąpiły zdarzenia lub okoliczności, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, są analizowane przez kierownika jednostki. W przypadku oceny, że pomimo wystąpienia znaczących niepewności przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest nadal zasadne, kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy ujawnienia w sprawozdaniu finansowym powinny zostać zmienione i uzupełnione o wynik przeprowadzonej oceny, i (…) sporządza sprawozdanie finansowe, uzupełniając odpowiednio ujawnienia dotyczące przyjęcia założenia kontynuacji działalności oraz zdarzeń po dniu bilansowym”.
Działania wojenne w Ukrainie mogą w różny sposób wpływać na kontynuację działalności polskich spółek. Konflikt zbrojny może nagle zakończyć działalności jednostek zależnych ulokowanych w krajach nim objętych, powodując nie tylko poważne zakłócenie działalności biznesowej całej grupy kapitałowej, lecz także dotkliwe straty finansowe wynikające z braku możliwości zwrotu zaangażowania kapitałowego, np. w postaci udzielonych pożyczek. Najpoważniejsza sytuacja może wystąpić w sytuacji posiadana ważnego zakładu produkcyjnego w Ukrainie, którego działalność w warunkach wojennych jest niemożliwa.
Poważne zagrożenia mogą również wystąpić, gdy wojna istotnie wpłynie na łańcuch dostaw (przykład naszej spółki), lub w sytuacji, gdy jednostka utraci istotnych odbiorców w Ukrainie lub w Rosji. Może to oznaczać utratę możliwości kontynuowania produkcji, rynków zbytu lub brak możliwości otrzymania spłaty istniejących już należności handlowych.
Powyższe zagrożenia mogą być na tyle doniosłe, że nawet samo założenie kontynuacji działalności polskiego podmiotu może stać się nieuzasadnione. Brak możliwości kontynuowania działalności produkcyjnej w perspektywie dwóch lat może oznaczać dla spółki konieczność zaniechania działalności (wówczas sprawozdanie należy sporządzić przy braku założenia działalności) lub co najmniej stanowi zagrożenie dla kontynuacji działalności, które powinno być ujawnione we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. ©℗
