Prowadzę księgi rachunkowe firmy z ewidencją kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Czy w takim przypadku trzeba ustalać zmianę stanu produktów? W jaki sposób sporządzić rachunek zysków i strat? Autorką artykułu jest Jadwiga Szabat z firmy Ecovis Poland Audit, Tax & Accounting sp. z o.o.
Rachunek zysków i strat jest obok bilansu najważniejszym elementem sprawozdania finansowego. Informuje o wielkości przychodów i kosztów w danym okresie. Poprzez ich porównanie dostarcza użytkownikom informacji o wynikach działalności i rentowności podmiotu. Na osiągnięty w danym okresie zysk lub stratę mają wpływ następujące kategorie:
- przychody i koszty podstawowej działalności operacyjnej,
- przychody i koszty pozostałej działalności,
- przychody i koszty finansowe,
- zyski i straty nadzwyczajne,
- przychody i koszty z tytułu podatku dochodowego odroczonego.
Ustawa o rachunkowości daje jednostkom możliwość wyboru wersji kalkulacyjnej lub porównawczej dla rachunku zysków i strat. Pierwsza jest oparta na kosztach w układzie funkcjonalnym, a druga bazuje na układzie rodzajowym kosztów. Wersje tego sprawozdania dotyczą wyłącznie ujęcia kosztów i przychodów podstawowej działalności operacyjnej. Pozostałe segmenty rachunku zysków i strat są dla obu wersji takie same.
Przychody i koszty
Przychody ze sprzedaży produktów i związane z nimi koszty ujmuje się w księgach rachunkowych co do zasady zgodnie z zasadą memoriału. Oznacza to, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody netto (pomniejszone o należny VAT, upusty i rabaty) oraz obciążające ją koszty w danym roku obrotowym, niezależnie od terminu ich zapłaty. Za przychody wpływające na wynik finansowy uznaje się także kwoty należne (dotyczące danego roku), niezależnie od terminu ich zapłaty. Za moment powstania przychodu uznaje się moment określony w przepisach podatkowych.
Uznawanie kosztów w rachunku zysków i strat jest oparte na zasadzie współmierności kosztów i przychodów. Zgodnie z tą zasadą do danego okresu można zaliczyć te koszty, które są związane z przychodami z tego okresu. Zasadnicza część kosztów działalności operacyjnej obejmuje:
- zużycie materiałów i energii (materiały podstawowe, pomocnicze, paliwo, gaz, energia elektryczna i cieplna, woda, wydawnictwa i inne),
- usługi obce (najem, doradztwo, usługi transportowe, remontowe, usługi księgowe, bankowe, ochrona mienia, porządkowe i inne),
- wynagrodzenia (umowy o pracę, umowy zlecenia),
- świadczenia na rzecz pracowników (składki ZUS, szkolenia, wydatki związane z BHP, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, Fundusz Pracy),
- podatki i opłaty (VAT od importu, VAT niepodlegający odliczeniu, opłaty skarbowe, sądowe, urzędowe, akcyza),
- amortyzacja (planowane odpisy zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z zasadami zatwierdzonymi przez kierownika jednostki),
- inne koszty operacyjne (koszty podróży służbowych, ubezpieczenie majątkowe, reprezentacja, reklama, składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, i inne).
Rachunek kosztów definiowany jest najczęściej jako proces gromadzenia, identyfikowania i prezentowania informacji o kosztach w jednostkach gospodarczych. Sposób gromadzenia kosztów jest podporządkowany standardom rachunkowości. Jednostki gospodarcze oprócz układu rodzajowego kosztów (zespół 4) wykorzystują zwykle układ funkcjonalny (zespół 5) i jak wcześniej już wskazano, sporządzają rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej lub porównawczej, uwzględniającej tzw. zamknięty krąg kosztów.
Układ kalkulacyjny
W wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat wykazuje się koszty wytworzenia sprzedanych produktów, koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. Dane dotyczące kosztów w układzie kalkulacyjnym pozyskuje się z ksiąg rachunkowych, które ewidencjonowane są na kontach zespołu 5 (kontach układu funkcjonalnego) lub na kontach zespołów 4 i 5 (kontach układu rodzajowego i funkcjonalnego). Podział taki w pełni przyporządkowuje wykazane koszty do przychodów ze sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, co pozwala ustalić wynik ze sprzedaży bez dokonywania zabiegów doprowadzających do porównywalności.
Przekrój rodzajowy
Z kolei w wariancie porównawczym koszty działalności operacyjnej przedstawia się w przekroju rodzajowym, tj. amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia i ubezpieczenia społeczne, pozostałe koszty rodzajowe. Koszty w przekroju rodzajowym dotyczą zwykle rozliczanego okresu, ale mogą być związane z okresem przeszłym, a także przyszłym. W myśl zasady memoriału oraz zasady współmierności jednostka zobligowana jest do ustalenia przychodów i kosztów ściśle związanych z danym okresem sprawozdawczym. Ustalenie wyniku ze sprzedaży wymaga wobec tego doprowadzenia kosztów do porównywalności z przychodami ze sprzedaży. W wariancie tym jednostka ujmuje przychody netto ze sprzedaży skorygowane o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu produktów ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus). Zmiana stanu produktów jest ustalana na koncie 49 „Rozliczenie kosztów”. Wartość dodatnia powstaje wówczas, gdy następuje wzrost stanu produkcji w toku i wyrobów gotowych. Oznacza to, że w minionym okresie jednostka wyprodukowała więcej, niż sprzedała. Poniesione w tym okresie koszty na produkty, które nie zostały sprzedane i pozostają nadal w firmie, zwiększają zapasy (wyroby gotowe i produkcja w toku). Wartość ujemna zmiany stanu produktów występuje, jeśli zapasy na stanie obniżyły się. Oznacza to, że w danym okresie sprzedaliśmy produkcję, która powstała w okresach wcześniejszych, dlatego wystąpiły zwiększone koszty w bieżącym okresie. Aby uzyskać informację, jaka część kosztów przypada na produkty, które zostały sprzedane, należy je skorygować o „zmianę stanu produktów” ze znakiem odwrotnym. W pozycji koszty działalności operacyjnej wykażemy wszystkie poniesione koszty niezależnie od celu ich poniesienia i ich współmierności z osiągniętymi przychodami. Taka prezentacja umożliwia porównanie wielkości tych kosztów w różnych jednostkach. Dostarcza jednak ograniczonego zakresu informacji o kształtowaniu się kosztów. Układ ten informuje o ogólnej wartości kosztów oraz ich rodzajowej strukturze, lecz nie wskazuje, gdzie i na co te koszty zostały poniesione i czy są związane z jednoczesnym osiąganiem korzyści ekonomicznych. Poniesione koszty zamieniają się w przychody dopiero wtedy, gdy produkt zostanie sprzedany. Koszty w układzie rodzajowym mają charakter kosztów poniesionych.
Przy ustalaniu wyniku metodą porównawczą uwzględnia się tzw. zamknięty krąg kosztów. Poniesione koszty rodzajowe rejestrowane są w momencie ich poniesienia bez względu na to, czy produkowany wyrób był sprzedany w okresie obrotowym, czy nie. Następnie są przenoszone za pośrednictwem konta 49 „Rozliczenie kosztów” na konta zespołu 5 (układu funkcjonalnego). W dalszej kolejności za pośrednictwem konta zespołu 5 „Rozliczenie kosztów działalności” koszty te trafiają na konta zespołu 6. Ostatnim etapem jest konto zespołu 7 „Koszt sprzedanych produktów”. Zasada współmierności kosztów i przychodów wymaga, aby w rachunku wyników ujmować jedynie te koszty, które były związane ze sprzedażą danego okresu.
Jeśli koszty produktu nie są związane ze sprzedażą i pozostają nadal w firmie, to ujmowane są w rachunku zysków i strat w pozycji „Zmiana stanu produktów”. Jednocześnie są aktywowane w bilansie jako „Produkcja w toku” bądź już jako „Wyroby gotowe”. Następnie pod datą bilansu otwarcia w następnym roku należy je ponownie przenieść na konto „Koszty działalności produktowej, którego saldo stanowi stan początkowy produkcji w toku”.
Zmiana stanu robót w toku jest różnicą między stanem końcowym a początkowym produktów niesprzedanych w danym okresie. Zmiana stanu produktów w rachunku zysków i strat sporządzanym metodą porównawczą prezentowana jest w przychodach netto ze sprzedaży i zrównanych z nimi. Przyrost (+) w rachunku zysków i strat doliczany jest do przychodów osiągniętych w danym okresie. W sensie ekonomicznym w rzeczywistości oznacza to, że w danym roku ponieśliśmy koszty na wytworzenie produktów (są one prezentowane na kontach rodzajowych [4]), które w tym okresie nie zostały sprzedane. Jest to równoważne ze skorygowaniem o tę wartość kosztów rodzajowych ze znakiem odwrotnym (‒) ujemnym. Dla uproszczenia pomijam aspekt rozliczeń międzyokresowych i rozliczeń wewnętrznych, które mogą mieć wpływ na zmianę stanu robot w toku. [przykład 1]
przykład 1
Wynik
Założenia
1. Produkty aktywowane jako bilans otwarcia (wyroby gotowe, produkcja w toku) 120 000 zł.
2. Koszty rodzajowe (według analityki) poniesione w danym okresie 800 000 zł.
3. Przychody ze sprzedaży produktów w danym okresie 950 000 zł.
4. Wyroby gotowe i produkcja w toku na koniec okresu rozliczeniowego 270 000 zł.
Ustalenie wyniku finansowego oraz rachunku zysków i strat (wersja porównawcza)
Ewidencja księgowa:
1. Przeksięgowanie na wynik przychodów ze sprzedaży produktów:
• Wn „Przychody ze sprzedaży produktów” 950 000 zł,
• Ma „Wynik finansowy” 950 000 zł.
2. Przeksięgowanie na wynik kosztów rodzajowych:
• Wn „Wynik finansowy” 800 000 zł,
• Ma koszty rodzajowe (poszczególne konta) 800 000 zł.
3. Produkcja w toku na początek okresu:
• Wn „Koszty działalności podstawowej” 120 000 zł,
• Ma „Produkcja w toku” 120 000 zł.
4. Zamknięcie kont zespołu 5 kwota 920 000 zł, w tym:
a) wartość sprzedanych produktów w cenie rzeczywistej:
• Wn „Koszty wyprodukowanych produktów” 650 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów działalności” 650 000 zł;
b) produkcja niezakończona i wyroby gotowe potwierdzone inwentaryzacją:
• Wn „Produkcja w toku i wyroby gotowe” 270 000 zł;
• Ma „Rozliczenie kosztów działalności” 270 000 zł.
Sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, w pierwszej kolejności wykazuje się sumę przychodów netto ze sprzedaży produktów skorygowaną o zmianę stanu produktów ‒ saldo konta 49 (zwiększenie stanu produktów ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus).
| RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT (wersja porównawcza) | Dane za 2021 r. |
| A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym | 1 100 000,00 |
| I. Przychody netto ze sprzedaży produktów | 950 000,00 |
| II. Zmiana stanu produktów(zwiększenie [+], zmniejszenie [‒])(BO ‒ 120 000,00, BZ ‒ 270 000,00) | + 150 000,00 |
| III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki | 0,00 |
| IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów | 0,00 |
| B. Koszty działalności operacyjnej | 800 000,00 |
| C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A ‒ B) | 300 000,00 |
©℗
Wpływ zmiany stanu produktów na analizę finansową
Sens ekonomiczny zmiany stanu produktów w rzeczywistości stanowi korektę kosztów rodzajowych ze znakiem odwrotnym. Pozycja zmiany stanu produktów jako korekta kosztów powinna być uwzględniana przy analizach finansowych przy ocenie działalności. Im wyższy poziom pozycji „Zmiana stanu produktów” w stosunku do wielkości przychodów oraz kosztów działalności operacyjnej, tym potencjalne zniekształcenie wskaźników stanowiących ocenę przedsiębiorstwa będzie większe.
To, jaki wpływ na sprawozdanie finansowe ma zmiana stanu produktów, najbardziej widać, gdy przeprowadzi się prostą analizę dynamiki. [przykład 2]
przykład 2
Wpływ zmiany stanu produktów
Spółka przygotowała tabele przedstawiające przychody i koszty w poszczególnych latach oraz obliczenie wskaźników dynamiki (zmienności) zaprezentowane w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, a następnie kalkulacyjnym.
Wariant 1. Analiza wersji porównawczej rachunku zysków i strat
| Rok | 2022 | 2021 | 2020 | 2021/2020 | 2022/2021 |
| A. Przychody ze sprzedaży | 1 100 000 | 920 000 | 1 040 000 | ‒ 11,54 proc. | 19,57 proc. |
| Przychody ze sprzedaży produktów | 950 000 | 1 000 000 | 980 000 | 2,0 proc. | ‒ 5,0 proc. |
| Zmiana stanu produktów (+/‒) | + 150 000 | ‒ 80 000 | + 60 000 | ‒ 233,3 proc.* | ‒ 287,5 proc.* |
| B. Koszty działalności operacyjnej | 800 000 | 800 000 | 800 000 | bez zmian | bez zmian |
| Wynik na sprzedaży (A ‒ B) | 300 000 | 120 000 | 240 000 | ‒ 50 proc. | 150 proc. |
* Zmiana stanu produktów przyjmuje kontrowersyjne wartości – pokazano tę zmianę, aby wskazać, że analiza dynamiki tej pozycji zniekształca obraz analizy zmiany przychodów.
Z rachunku zysków i strat w wersji porównawczej wynika, że jednostka w roku obrotowym poniosła koszty operacyjne 800 000 zł. Aby uzyskać informacje, jaka część kosztów przypada na sprzedane produkty za kwotę 950 000 zł, koszty operacyjne należy skorygować o „zmianę stanu produktów” ze znakiem odwrotnym (800 000 – 150 000 = 650 000). Gdybyśmy wzięli pod uwagę czyste koszty bez korekty, wynik pozostaje na niezmienionym poziomie, ale dane finansowe do ustalania wskaźników kształtowałyby się nieco odmiennie.
Wariant 2. Analiza wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat
| Rok | 2022 | 2021 | 2020 | 2021/2020 | 2022/2021 |
| A. Przychody ze sprzedaży | 950 000 | 1 000 000 | 980 000 | 2,04 proc. | ‒ 5 proc. |
| Przychody ze sprzedaży produktów | 950 000 | 1 000 000 | 980 000 | 2,04 proc. | ‒ 5 proc. |
| Koszty działalności operacyjnej (przed korektą) | 800 000 | 800 000 | 800 000 | bez zmian | bez zmian |
| Zmiana stanu produktów (+/‒) | ‒ 150 000 | + 80 000 | ‒ 60 000 | nie dotyczy | nie dotyczy |
| B. Koszty sprzedaży w okresie | 650 000 | 880 000 | 740 000 | 18,91 proc. | ‒ 26,14 proc. |
| Wynik na sprzedaży (A ‒ B) | 300 000 | 120 000 | 240 000 | ‒ 50 proc. | 150 proc. |
Wnioski
Z wariantu 1 wynika, że przychody ze sprzedaży w 2022 r. w porównaniu do 2021 r. wzrosły o 19,57 proc. Z wariantu 2 zaś wynika, że tak naprawdę przychody spadły o 5 proc. Przy porównaniu poziomu kosztów widać, że w układzie:
• rodzajowym ‒ są na tym samym poziomie,
• kalkulacyjnym (który pokazuje faktycznie przypadające koszty na produkty sprzedane) ‒ koszty w 2022 r. w porównaniu do 2021 r. obniżyły się o 26,14 proc. ©℗
Trzeba też pamiętać, że w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym (zwanym też rodzajowym), przystępując do analizy „Zmiany stanu produktów”, nie należy traktować jej jako korekty przychodów. Sens ekonomiczny tej pozycji w rzeczywistości stanowi korektę kosztów. Przystępując do analizy, dane finansowe należy doprowadzić do właściwej formy, aby uniknąć zniekształcenia przychodów i kosztów w analizowanym okresie. ©℗
WAŻNE Zmiana stanu produktów jest związana z funkcjonowaniem tzw. zam kniętego kręgu kosztów. W danym roku obrotowym wylicza się ją, porównując stany kont na początek i na koniec roku obrotowego.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
