Na ujmowanie przychodów ze sprzedaży zgodnie z MSSF 15 mogą mieć wpływ trudności spowodowane COVID-19. Będą one się pojawiać zwłaszcza w pięciu obszarach. Autorem artykułu jest Marcin Samolik, starszy menedżer, Audit&Assurance Deloitte.

Pandemia COVID-19 wywołała wiele zakłóceń w prowadzeniu działalności gospodarczej. Są to m.in. trudności w zawieraniu umów z klientami w dotychczasowej formule. Mogą one spowodować problemy z oceną, czy dana umowa jest zawarta zgodnie z wymogami MSSF 15 (Przychody z umów z klientami). Klienci mogą mieć zarówno problemy finansowe, jak i te związane z płynnością środków, co może utrudnić ocenę ściągalności należności oraz spowodować zmianę szacunków dotyczących wynagrodzenia. Firmy mogą wspierać swoich klientów lub zachęcać ich do dalszego zakupu oferowanych dóbr lub usług poprzez: zmianę umowy, aby zmniejszyć wielkość zakupów, do jakich zobowiązał się klient, umożliwienie klientom rozwiązania umowy bez ponoszenia kary, zaoferowanie ustępstwa cenowego, rabatów na zakup dóbr lub usług w przyszłości, wydłużenie terminów płatności lub programy lojalnościowe. Problemy dotyczące finansów czy terminowych dostaw mogą pojawić się również po stronie sprzedającego. W efekcie sprzedający może mieć problemy z terminowością dostaw, ponosić nieprzewidziane koszty związane z realizacją zobowiązań. Może też być zmuszony zwrócić się do swoich klientów o płatności z góry.
Działania kupującego i sprzedającego, w odpowiedzi na te niedogodności i komplikacje związane z wpływem COVID-19, mogą mieć wpływ na księgowanie przychodów ze sprzedaży zwłaszcza w pięciu najważniejszych obszarach: możliwości egzekwowania umowy; zmiany umowy; prawa materialnego stosowanego w umowie; istotnego elementu finansowania; ujmowania przychodów. Poniżej szerzej je omówiono.
Możliwość egzekwowania umowy
W par. 9 MSSF 15 przedstawia kryteria, które należy spełnić, ujmując umowę z klientem. Jest ich w sumie pięć i obejmują one m.in. zatwierdzenie umowy przez strony oraz zobowiązanie do wykonania swoich obowiązków. Niestety z powodu COVID-19 może się okazać, że umowy, które w większości przypadków są zawierane w formie pisemnej, nie będą mogły zostać podpisane przez osoby uprawnione do reprezentacji, gdyż np. osoby te są hospitalizowane. W związku z tym umowy te mogą być niepodpisane, niekompletnie podpisane albo podpisane przez niewłaściwe osoby. Mając taką niewłaściwie podpisaną umowę, nie będziemy mogli na jej podstawie księgować przychodów ze sprzedaży do momentu, w którym brakujące podpisy na umowie zostaną uzupełnione.
Zmiana treści
Ze względu na pandemię COVID-19 kupujący lub sprzedający mogą chcieć zmienić dotychczasową umowę. Jednostka może np. zaoferować klientowi ustępstwa cenowe. Ponadto jednostka może zmienić zakres umowy (np. zmniejszając minimalną wartość zobowiązania do zakupu). Jak zaksięgować taką zmianę do umowy? MSSF 15 daje szczegółowe wytyczne. Jeżeli zmiana polega na dodaniu do umowy dóbr lub usług w zamian za dodatkowe wynagrodzenie, to w pierwszej kolejności jednostka powinna ocenić, czy zmiana powinna być ujęta jako oddzielna umowa zgodnie z par. 20 MSSF 15. Zmiana stanowi oddzielną umowę, jeżeli cena dodanych dóbr lub usług odzwierciedla ich indywidualne ceny sprzedaży, w razie konieczności skorygowane w celu uwzględnienia okoliczności konkretnej umowy (np. rabat z uwagi na brak dodatkowych kosztów związanych ze sprzedażą).
Jeżeli jednak jedyną zmianą umowy jest obniżenie ceny transakcyjnej lub zmiana nie stanowi oddzielnej umowy zgodnie z par. 20 MSSF 15, to jednostka powinna rozważyć zalecenia przedstawione w par. 21 MSSF 15, aby ustalić, czy zmianę należy ująć jako rozwiązanie obowiązującej umowy i zawarcie nowej umowy, gdyż pozostałe dobra lub usługi można wyodrębnić (prowadzące do podejścia prospektywnego). Zmianę można również ująć jako łączną korektę pierwotnej umowy, gdyż pozostałe dobra lub usługi nie są odrębne.
Prawo materialne
Aby zmniejszyć spadki sprzedaży, jednostka może np. zachęcać klientów do dokonywania zakupów, oferując im obniżki cen dóbr lub usług w przyszłości. W takiej sytuacji jednostka powinna ocenić, czy zachęta do zakupu dóbr lub usług w przyszłości stanowi prawo materialne, zgodnie z par. B40 MSSF 15 dotyczącym umowy przynoszącej bieżące przychody.
Ponadto w przypadku nowych lub zmienionych umów jednostka może być zmuszona zaktualizować swoje szacunki dotyczące indywidualnej ceny sprzedaży prawa materialnego, co wpłynie na alokację ceny transakcyjnej. Jest ona dokonywana w oparciu o indywidualne ceny sprzedaży. Sprzedający może być również zmuszony do ponownego ocenienia założeń praw przepadłych. Jednostka może np. wprowadzić zmiany do stosowanego programu lojalnościowego, wydłużając okres, w którym można wykorzystywać zgromadzone punkty. Tego rodzaju zmiana może spowodować konieczność zrewidowania założeń jednostki co do praw przepadłych.
Istotny element finansowania
Jesteśmy zobowiązani wyodrębniać taki element w szczególności w sytuacji, gdy mamy do czynienia z finansowaniem powyżej roku. Aby wesprzeć klientów borykających się z problemami z płynnością, jednostka może przedłużyć terminy płatności. Z kolei jednostka, która sama boryka się z problemami płynnościowymi, może zażądać od swoich klientów płatności z góry, aby zrealizować zamówienia na dobra i usługi. W takiej sytuacji jednostka powinna ocenić, czy istnieje istotny element finansowania zgodnie z par. 60–65 MSSF 15.
Przychody
Z uwagi na potencjalne zakłócenia dostaw lub inne okoliczności jednostka może być zmuszona do tego, aby ponownie ocenić czas ujmowania przychodów, jeżeli nie jest w stanie terminowo spełnić swoich zobowiązań do wykonania świadczenia. Przychód nie może zostać ujęty przed przekazaniem kontroli nad dobrem lub usługą klientowi (tj. gdy klient posiada możliwość rozporządzania dobrem lub usługą i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści wynikających z dobra lub usługi). Jednostka może np. nie być w stanie spełnić swojego zobowiązania do pozostania w gotowości z uwagi na zamknięcie gospodarki przez władze (np. tymczasowe zamknięcie siłowni). W takiej sytuacji jednostka może być zmuszona zaprzestać ujmowania przychodu do czasu odzyskania możliwości prowadzenia działalności.
Ponadto jednostka powinna ustalić, czy grożą jej kary umowne, które wywarłyby wpływ na cenę transakcyjną. W niektórych przypadkach jednostka może zostać całkowicie pozbawiona możliwości spełnienia zobowiązań do wykonania świadczenia, co może doprowadzić do rozwiązania umowy, odwrócenia wcześniej ujętego przychodu z tytułu zobowiązania do wykonania świadczenia, które nie zostało w pełni spełnione oraz ujęcia zobowiązania z tytułu zwrotu wynagrodzenia (lub dodatkowego zobowiązania z tytułu kar).
Niekiedy jednak opóźnienie w przekazaniu dóbr lub usług może wynikać z winy klienta lub innych czynników zewnętrznych. Klient może nie być w stanie wejść w fizyczne posiadanie produktu z powodu opóźnień w transporcie lub z powodu braku możliwości otrzymania produktu (np. niedostępności pracowników magazynu). W takich przypadkach jednostka powinna dokładnie ocenić, kiedy następuje przekazanie kontroli nad produktem (np. przed wysyłką lub po niej). Ponadto, jeżeli klient nie ma możliwości wejścia w fizyczne posiadanie produktu, może zwrócić się do jednostki o zatrzymanie produktu na zasadzie umowy ze wstrzymaną dostawą. W takich okolicznościach jednostka kieruje się wytycznymi dotyczącymi umów ze wstrzymaną dostawą, o których mowa w par. B79–B82 MSSF 15.
Sprzedający, który wykonuje świadczenie w czasie, np. buduje szpital, drogę czy most, może ponieść nieprzewidywane koszty z tytułu zobowiązania do wykonania świadczenia. Mogą być one nietypowe, nadmierne i być wynikiem braku efektywności lub błędu. Jeśli sprzedający liczy stopień zaawansowania na podstawie poniesionych kosztów w stosunku do kosztów budżetowanych, to niestety MSSF 15 w par. B19(a) stanowi, że takie koszty, które wcześniej nie zostały uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży, nie mogą być ujęte w stopniu zaawansowania i nie mogą skutkować ujęciem przychodów. ©℗
WAŻNE Celem MSSF 15 jest ustanowienie zasad, które jednostka stosuje do przedstawiania użytkownikom sprawozdań finansowych, użytecznych informacji dotyczących charakteru, kwot, rozkładu w czasie oraz niepewności co do przychodów i przepływów pieniężnych wynikających z umów z klientami.
Podstawa prawna
rozporządzenie Komisji (UE) 2016/1905 z 22 września 2016 r. zmieniające rozporządzenie (WE) 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 15 (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 295, s. 19)