Nabyty przez nas nie w pełni zamortyzowany składnik firmowego majątku, który zakwalifikowaliśmy do środków trwałych (środek transportu) postawiliśmy w stan likwidacji (bez jego fizycznej likwidacji). Zrobiliśmy to z uwagi na utratę jego przydatności wskutek zużycia oraz planowane zastąpienie go innym, nowym składnikiem majątku (środkiem transportu). Niestety planowany zakup nie doszedł do skutku, tak więc ostatecznie stary środek transportu ponownie wprowadziliśmy do ewidencji środków trwałych. Jak zaksięgować taką operację gospodarczą?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 i 15 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez podmiot zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei środki trwałe oznaczają rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. nieruchomości (w tym budowle i budynki), maszyny, urządzenia i środki transportu. Przy czym zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego może być mierzony w sposób bezpośredni za pomocą jednostek czasu (np. miesięcy, lat) lub w sposób pośredni za pomocą jednostek miary potencjału użytkowego właściwego dla danego środka (są nimi najczęściej jednostki naturalne, takie jak np. liczba kilometrów, jaką może przejechać pojazd zgodnie z zakładanym czasem jego użytkowania, liczba odlewów, jakie można wykonać przy pomocy formy odlewniczej, liczba godzin pracy koparki, tony wydobytej kopaliny etc.). Określając okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, należy uwzględnić w szczególności:
- kryteria obiektywne niezależne od danej jednostki, a wynikające z samej właściwości składnika aktywów lub innych uwarunkowań, głównie zewnętrznych, decydujących o możliwym okresie jego ekonomicznej użyteczności (np. tempo postępu techniczno-ekonomicznego, okres trwania licencji lub koncesji warunkującej produkcję, jakość materiałów, z jakich wykonany został składnik aktywów);
- kryteria subiektywne wynikające ze specyfiki działalności danej jednostki, które mogą wpływać na wydłużenie lub skrócenie okresu ekonomicznej użyteczności danego składnika aktywów (np. intensywność i warunki eksploatacji, wydajność pracy, częstotliwość i opłacalność remontów, zasobność złoża, do którego eksploatacji służy środek trwały).
Środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i równocześnie spełnia:
- wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki, jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania, oraz
- wymogi wewnętrzne, polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami firmy.
Zdatność do użytkowania powinna być potwierdzona odpowiednim dokumentem odbioru, ewentualnie po przeprowadzeniu stosownych prób. Ponadto środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe (tj. nieodłączne elementy środka trwałego warunkujące jego użytkowanie).
Odpisy amortyzacyjne
Utrata przez środek trwały (np. środek transportu) ekonomicznej użyteczności, kompletności czy zdatności do użytku wskutek przestarzałej technologii, zużycia technicznego i fizycznego, uszkodzenia, zdarzenia losowego, nierentownej eksploatacji czy zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (przez co dalsze użytkowanie środka trwałego staje się nieopłacalne) może stanowić przyczynę postawienia takiego składnika majątku w stan likwidacji poprzedzający jego fizyczną likwidację. Jednostka może także – z uwagi na różne okoliczności (np. z powodu niedojścia do skutku planowanego zakupu nowego środka trwałego) – podjąć decyzję o przywróceniu środka trwałego postawionego uprzednio w stan likwidacji do używania. Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego postawionego uprzednio w stan likwidacji, który ponownie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, są naliczane – co do zasady – od tej samej wartości początkowej, w jakiej środek ten figurował poprzednio (tj. przed postawieniem go w stan likwidacji w księgach rachunkowych), jednak przy zastosowaniu identycznej stawki i metody amortyzacji. Tak więc odpisy są naliczane od pierwotnej wartości początkowej środka trwałego, w jakiej został on wprowadzony po raz pierwszy do ewidencji bilansowej i w jakiej został on następnie wyksięgowany z tej ewidencji z powodu postawienia go w stan likwidacji. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych za okres przed postawieniem środka trwałego w stan likwidacji oraz naliczonych po jego ponownym przyjęciu do ewidencji bilansowej nie może przekroczyć jego wartości początkowej. Pamiętać równocześnie należy, że nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych za okres wycofania środka trwałego z używania wskutek postawienia go w stan likwidacji. Stanowią o tym przepisy zarówno prawa bilansowego, jak i podatkowego. W myśl bowiem art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości „rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu (w omawianym przypadku – ponownym przyjęciu) środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego albo przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego”. Z kolei zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych –począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Z ww. przepisów również wynika, że w razie ponownego wprowadzenia środka trwałego do użytkowania, data zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) – do momentu ich zrównania z wartością początkową takiego środka trwałego – ulegnie wydłużeniu o czas, w którym środek ten pozostawał poza ewidencją bilansową.
Na kontach
Operacje gospodarcze związane z ponownym przyjęciem do ewidencji środka trwałego uprzednio postawionego w stan likwidacji wymagają dokonania następujących zapisów w księgach rachunkowych:
1. Wyksięgowanie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego z ewidencji bilansowej i postawienie go w stan likwidacji (w oparciu o dokument LT):
- Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (wartość dotychczasowego umorzenia środka trwałego);
- Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (wartość nieumorzona);
- Ma konto 01 „Środki trwałe” (wartość początkowa środka trwałego).
2. Przeniesienie środka trwałego postawionego w stan likwidacji do ewidencji pozabilansowej: Wn konto 09 „Środki trwałe w likwidacji”.
3. Ponowne przyjęcie do użytkowania środka trwałego uprzednio postawionego w stan likwidacji (na podstawie dokumentu OT):
- Wn konto 01 „Środki trwałe” (wartość początkowa środka trwałego);
- Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (wartość dotychczasowego umorzenia środka trwałego);
- Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” (wartość nieumorzona).
4. Usunięcie środka trwałego uprzednio postawionego w stan likwidacji z ewidencji pozabilansowej wobec jego ponownego przyjęcia do używania: Ma konto 09 „Środki trwałe w likwidacji”.
5. Dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego ponownie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych:
- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (amortyzacja) lub odpowiednie konto zespołu 5;
- Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
Remont lub modernizacja
Środek trwały postawiony w stan likwidacji i wycofany z ewidencji bilansowej może zostać poddany – przed ponownym jego wprowadzeniem do tej ewidencji – remontowi (w celu przywrócenia mu pierwotnego poziomu technicznego utraconego wskutek upływu czasu i eksploatacji) lub modernizacji (celem zwiększenia jego wartości użytkowej, poprzez zmianę jego cech i przeznaczenia). Nakłady związane z remontem i modernizacją środka trwałego poniesione przed jego ponownym oddaniem do użytkowania zwiększają wartość początkową tego składnika firmowego majątku (Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”; Ma różne konta oraz Wn konto 01 „Środki trwałe”; Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”). Nakłady te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego nowej, powiększonej o wydatki remontowo-modernizacyjne wartości początkowej (Wn konto 40 „Koszty według rodzajów-amortyzacja” lub odpowiednie konto zespołu 5; Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”). Przy czym trzeba pamiętać, że suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych (dotychczas dokonanych od poprzedniej wartości początkowej oraz dokonywanych od nowej wartości powiększonej o wydatki na remont lub ulepszenie środka trwałego) nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej środka trwałego ponownie wprowadzonego do ewidencji bilansowej.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ost.zm. Dz.U. z 2021 r., poz. 1243)
art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r., poz. 1243)