Zgodnie z art. 55 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 – dalej: u.r.) jednostka dominująca mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli bez względu na ich siedzibę, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Sprawozdaniem tym obejmuje się również dane pozostałych jednostek podporządkowanych.
Oczywiście trzeba też pamiętać, że skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych, których papiery wartościowe są notowane na rynku regulowanym któregoś z krajów EOG, czyli tych, o których mowa w art. 4 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz.Urz. WE L 243 z 11 września 2002 r., s. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 29, s. 609 ze zm.), oraz banków sporządza się obowiązkowo zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Jest też grupa jednostek, które mogą sporządzać skonsolidowane sprawozdanie finansowe według MSR/MSSF na podstawie art. 55 ust. 6–7 u.r. Są to:
a) jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR;
b) emitenci papierów wartościowych zamierzający ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
c) jednostki dominujące niższego szczebla, wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR.
Decyzję w sprawie sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR podejmuje organ zatwierdzający (udziałowiec, akcjonariusz itp.). Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje te same części składowe co jednostkowe (czyli nieskonsolidowane, normalne) sprawozdanie finansowe, z tym że nie ma możliwości pominięcia niektórych elementów ze względu na rodzaj działalności i wielkość grupy kapitałowej. Zatem skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje:
1) wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego,
2) skonsolidowany bilans,
3) skonsolidowany rachunek zysków i strat,
4) skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych,
5) skonsolidowane zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym,
6) dodatkowe informacje i objaśnienia do skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Do rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej – sporządzone odpowiednio według warunków, o których mowa w art. 49 ust. 2 i 3 u.r. W niektórych przypadkach może być dołączane skonsolidowane sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej oraz „oświadczenie na temat informacji niefinansowych”, które może być albo odrębnym sprawozdaniem, albo częścią sprawozdania z działalności (art. 49b u.r.).
Szczegółowe zasady sporządzania sprawozdań grup wskazuje rozporządzenie ministra finansów z 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 676).
Warto też zauważyć, że w tym roku nie wprowadzono zmian w zakresie terminów dla skonsolidowanych sprawozdań finansowych za 2020 r. I to pomimo tego, że ukazało się rozporządzenie ministra finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2020 r. poz. 570; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 572). Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP przyznało, że rozporządzenie „nie obejmuje swoimi regulacjami przedłużenia terminu na sporządzenie skonsolidowanych sprawozdań finansowych”. Pisaliśmy o tym w artykułach „Kłopoty ze sprawozdaniami” – Gazeta Prawna nr 69 z 12 kwietnia 2021 r., nr 69 i „Liczy się ostateczna wersja sprawozdania grupy kapitałowej” – Gazeta Prawna nr 74 z 19 kwietnia 2021 r.
Kiedy zmienić sprawozdanie
Może się okazać, że przygotowane już sprawozdanie będzie musiało zostać zmienione. W przypadku sprawozdań skonsolidowanych, podobnie jak i jednostkowych, zastosowanie ma art. 54 u.r. Wskazuje on, iż w przypadku ujawnienia informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowym już po jego sporządzeniu czasem należy je sporządzić na nowo. Chodzi oczywiście o ujawnienie istotnych zdarzeń dotyczących 2020 r., które mają wpływ na decyzje podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych. Jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 (dalej: KSR) takimi zdarzeniami mogą być mające miejsce po dniu bilansowym:
a) korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży;
b) rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki, bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy;
c) uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki;
d) ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów;
e) stwierdzenie, że przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów (pomniejszone o koszty sprzedaży) są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych;
f) wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.
Zwykle powyższe zdarzenia są wskazywane w odniesieniu do sprawozdań jednostkowych, lecz możemy mieć do czynienia z sytuacją, gdy takie dane dotyczące pojedynczej jednostki przełożą się na sprawozdanie finansowe całej grupy. [przykłady 1, 2]

przykład 1

Po badaniu
Spółka A należy do grupy kapitałowej ABC. Sprawozdania finansowe spółek należących do tej grupy zostały przygotowane do 31 marca 2021 r. W kwietniu 2021 r. w trakcie badania sprawozdania finansowego spółki A biegły rewident znalazł błędy, które w istotny sposób wpływają na obraz jednostki. Sprawozdanie finansowe spółki A musiało zostać zmienione. W konsekwencji również sprawozdanie skonsolidowane musiało być zmodyfikowane tak, aby po zmianach uwzględniało rzetelne dane ze spółki A.

przykład 2

Kara
Spółka D należy do grupy kapitałowej DFG. Spółka prowadzi działalności w zakresie fitness. W 2020 r. podmiot ten pobierał opłaty abonamentowe od swoich klientów – także w okresie zamknięcia siłowni i sal do ćwiczeń. W marcu sporządzono sprawozdanie finansowe, uwzględniając przychody z tych opłat abonentowych. W kwietniu spółka otrzymała karę od UOKiK za te praktyki i została zobowiązania do zwrotu kwoty, która stanowi 20 proc. jej przychodów, oraz zapłaty kary. Spółka nie miała utworzonej rezerwy na powyższe zdarzenia w księgach ubiegłego roku, zatem jej sprawozdanie za 2020 r. musi zostać zmienione i w konsekwencji należy także zmienić sprawozdanie skonsolidowane.
Zagrożenie kontynuacji działalności
Kierownicy jednostek dominujących są odpowiedzialni za przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Problemem, z którym mogą się spotkać, jest też ocena kwestii zagrożenia działalności. Dotyka ona zarówno zdolności do kontynuowania działalności przez grupę kapitałową, jak i jednostek wchodzących w jej skład.
Kierownik jednostki dominującej, sporządzając sprawozdanie skonsolidowane, powinien oświadczyć, czy zostało ono przygotowane przy założeniu kontynuacji działalności w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oceny dokonuje w oparciu o sytuację grupy kapitałowej jako całości, a nie pojedynczych podmiotów wchodzących w jej skład. Zatem negatywne zdarzenia, które są wskazywane jako przesłanki braku zdolności kontynuowania działalności, muszą być oceniane nie z perspektywy jednostki tylko grupy. Najczęściej oznacza to, że nawet, jeśli któraś ze spółek ma poważne problemy wskazujące na zagrożenie kontynuacji działalności, to sprawozdanie skonsolidowane i tak będzie przygotowane – przy założeniu, że grupa będzie dalej działała. [tabela 1]
Tabela 1. Zagadnienia wskazujące na zagrożenie kontynuacji działalności według projektu KSR w sprawie sprawozdań jednostek niekontynuujących działalności
Przypomnijmy, że we wprowadzeniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego – niezależne od tego, czy jest ono sporządzane zgodnie z ustawą o rachunkowości czy MSSF – musi być oświadczenie co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę. A gdy zostanie wskazane, że działalność jest kontynuowana, lecz istnieją znaczące ryzyka z tym związane, powinny zostać one objaśnione. [przykład 3 na s. D1]

przykład 3

Kontynuacja działalności
W roku zakończonym 31 grudnia 2020 r. działalność operacyjna grupy pozostawała pod wpływem pandemii COVID-19, w tym przede wszystkim działalność klubów sportowych podlegała czasowym ograniczeniom nałożonym przez rządy krajów, w których grupa prowadzi działalność. W konsekwencji powyższych zjawisk kierownictwo grupy i jej spółek zależnych podjęło szereg działań zabezpieczających poziom przychodów oraz ograniczających koszty działalności. Zarządzanie płynnością grupy ma najwyższy priorytet, m.in. poprzez zabezpieczenie zróżnicowanych źródeł finansowania, bieżące monitorowanie spłat należności, ograniczenie inwestycji, renegocjacja umów czynszowych, ubieganie się o dotacje, a także wydłużanie terminów płatności zobowiązań w uzasadnionych przypadkach oraz utrzymywanie zadłużenia netto i wskaźników płynności na bezpiecznych poziomach. Grupa w związku z panującą pandemią i jej wpływem na działalność rozważyła różne możliwości rozwoju sytuacji. Na bazie szacunków zarządu jednostki dominującej posiadane przez grupę środki pieniężne, dostępne linie kredytowe oraz podejmowane działania w okresie obowiązywania restrykcji uprawdopodabniają zdolność grupy do regulowania zobowiązań w okresie co najmniej 12 miesięcy od daty sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego nawet przy niekorzystnym scenariuszu utrzymania ograniczeń wpływających na możliwości prowadzenia działalności przez obiekty sportowe w okresie kolejnego roku. W konsekwencji zarząd spółki dominującej pomimo istotnych wyzwań związanych z działalnością w otoczeniu rynkowym obarczonym negatywnymi skutkami pandemii nie dostrzega podstaw, które budziłyby poważne wątpliwości, co do kontynuacji działalności dla spółki dominującej i grupy kapitałowej. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności gospodarczej przez spółki grupy w dającej się przewidzieć przyszłości.
Jeśli jedna lub kilka ze spółek nie będzie kontynuowało działalności, przełoży się to na sposób wyceny ich aktywów i zobowiązań w sprawozdaniu finansowym, ale nie będzie miało wpływu na wycenę aktywów i zobowiązań innych podmiotów, tych które będą kontynuowały prowadzenie działalności. [przykład 4]

przykład 4

Likwidacja
Spółka H należąca do grupy kapitałowej zostanie zlikwidowana 30 czerwca 2021 r. Jej jednostkowe sprawozdanie finansowe zostało przygotowane zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości przy założeniu braku kontynuowania działalności i tym samym aktywa zostały wycenione w wartości księgowej nie wyższej niż wartość możliwa do uzyskania. Spółka utworzyła też rezerwy na koszty związane z zaniechaniem działalności. Działania te obciążyły kapitał z aktualizacji wyceny. W sprawozdaniu finansowym grupy jako całości wartość aktywów uwzględnia obniżenie ich wartości, jest także zaprezentowana rezerwa, ale nie jest ona już opisywana bezpośrednio w bilansie jako rezerwa na zakończenie działalności, tylko wchodzi w skład „Pozostałych rezerw”. W informacji dodatkowej znajduje się wskazanie szczegółowe objaśniające sytuację spółki H.
Co ważne brak kontynuacji działalności przez jednostkę zależną może być przesłanką do nieobejmowania jej konsolidacją, o czym w dalszej części.
Zasady sporządzania
Kierownik jednostki dominującej zapewnia przygotowanie sprawozdania grupy kapitałowej – tak jakby stanowiła ona jeden podmiot. Zatem pierwszą kwestią, jaką należy zweryfikować, jest skład grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości grupę kapitałową tworzą jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi. Jednostka dominująca (art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r.) jest to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym i sprawującą kontrolę nad jednostką zależną. Natomiast jednostka zależna jest to spółka handlowa lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą (art. 3 ust. 1 pkt 39 u.r.). Z kolei przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką (art. 3 ust. 1 pkt 34 u.r.) rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności.
Przez jednostkę dominującą rozumie się w szczególności:
a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a), c) lub e), lub
e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.
Przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Natomiast pojęcie jednostki zależnej dotyczy jednostki będącej spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. [przykłady 5, 6 i 7]

przykład 5

Wspólnik
Jan Kowalski jest wspólnikiem (ma po 80 proc. udziałów) w spółkach z o.o. A i spółce B. Spółki te nie należą go grupy kapitałowej, ponieważ nie posiadają wzajemnie swoich udziałów, ani też żadna ze spółek przez swoje organa nie sprawuje kontroli nad drugą spółką. Jednostki te nie są podmiotami powiązanymi w świetle ustawy o rachunkowości.

przykład 6

Spółka dominująca
Spółka z o.o. jest wspólnikiem spółki komandytowej. Posiada w niej 51 proc. udziałów, a ponadto członek zarządu spółki z o.o. pełni też funkcję prezesa zarządu w spółce komandytowej. Oba podmioty są spółkami prawa handlowego, zatem spółka z o.o. jest spółką dominującą względem spółki komandytowej.

przykład 7

Skład grupy
Spółka D posiada 40 proc. udziałów w spółce X. Spółka X ma dwuosobowy zarząd i nie ma rady nadzorczej. Spółka D ma zagwarantowaną możliwość samodzielnego powoływania i odwoływania członków zarządu w X. Jaką spółką w stosunku do D jest spółka X?
Jest to jednostka zależna, gdyż ma możliwość sprawowania kontroli poprzez „własnych” członków zarządu pomimo posiadania mniej niż 50 proc. udziałów.
Oceniając skład grupy kapitałowej, należy też zwrócić uwagę na zmiany w jej składzie.
Może się bowiem okazać, iż podmiot który był jednostką dominującą i sporządzał sprawozdanie skonsolidowane za 2019 r., już nie będzie miał takiego obowiązku. [przykład 8]

przykład 8

Udziały
Spółka AHH SA na 31 grudnia 2019 r. posiadała 80 proc. udziałów w spółce ABN sp. z o.o. i 70 proc. w GTT sp. z o.o. W takcie 2020 r. nastąpiły zmiany w strukturze właścicielskiej – 60 proc. akcji spółki AHH i 40 proc. udziałów w spółce ABN zostało sprzedanych osobie prywatnej, która następnie odsprzedała je spółce GTW. Teraz spółka GTW będzie jednostką dominującą i to ona będzie sporządzała skonsolidowane sprawozdanie za 2020 r. w tej grupie kapitałowej.
Zmiany struktury, jakie mają miejsce po dniu bilansowym, mają też wpływ na informacje objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Spółka dominująca powinna poinformować o składzie grupy kapitałowej na dzień bilansowy, a także o zmianach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym.
Kierownik jednostki dominującej odpowiedzialny za przygotowanie sprawozdania skonsolidowanego powinien wcześniej przygotować procedury i przekazać je jednostkom zależnym. Powinny one dotyczyć:

zasad zbierania informacji o strukturze grupy kapitałowej i jej aktualizowania na każdy dzień bilansowy;zasad włączania do/wyłączania z konsolidacji jednostek grupy kapitałowej z tytułu nabycia/utraty kontroli;zasad wyceny aktywów netto nabytych jednostek według wartości godziwej;zasad ustalania dodatniej i ujemnej wartości firmy, jak również jej amortyzacji (według polskich zasad rachunkowości wartość firmy podlega amortyzacji);określenia poziomu istotności dla sprawozdania skonsolidowanego, jeśli taki parametr jest zakładany;wzoru pakietu konsolidacyjnego dla jednostek podporządkowanych;wzoru pakietu do wypełnienia przez poszczególne działy (np. sprawy sądowe, zobowiązania warunkowe – do uzupełnienia przez dział prawny);wzoru danych do wypełnienia dotyczących transakcji wzajemnych w ramach grupy kapitałowej – dotyczy danych bilansowych, rachunku zysków i strat, jak również przepływów pieniężnych w ramach grupy kapitałowej (np. udzielenie pożyczki jednostce zależnej przez spółkę matkę);harmonogramu prac, zakresów zadań i obowiązków wyznaczonych przez kierownictwo jednostki dominującej koordynatora procesu sprawozdawczego.

Zwolnienia z konsolidacji
Nie wszystkie przedsiębiorstwa muszą sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe. Tak zwane małe grupy kapitałowe mogą skorzystać z prawa do zwolnienia. [przykład 9]

przykład 9

Spadek przychodów
Spółka A należąca do grupy kapitałowej X sporządziła sprawozdanie finansowe, nie ujmując rezerw na zwroty towarów i w ten sposób zawyżyła wynik finansowy. W trakcie badania sprawozdania finansowego za 2020 r. biegły rewident wskazał na konieczność poprawy tego błędu, co spółka uczyniła, ujmując rezerwę jako zmniejszenie przychodów ze względu na to, że spółka jest pośrednikiem. W wyniku tej korekty znacząco spadła wartość nie tylko przychodów spółki A, ale też łącznych przychodów grupy kapitałowej, do której spółka A należy. Jednostka dominująca, która sporządziła sprawozdanie finansowe, powinna je zmienić.
I tak zgodnie z art. 56 ust. 1 u.r. jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla:
1) przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 u.r., nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 38 400 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 76 800 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;
2) po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 32 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 64 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Może pojawić się wątpliwość, czy w takiej sytuacji jak opisana w przykładzie 9, należy dokonać rezygnacji ze sporządzania sprawozdania skonsolidowanego (zakładając, że są nieprzekroczone progi). Przepisy tego nie zabraniają, ale skoro została uruchomiona procedura konsolidacji i istnieje prawdopodobieństwo, że w kolejnych latach nie będzie podstaw do zwolnienia ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania, to lepszym rozwiązaniem jest jednak przygotowanie teraz takiego raportu rocznego.
Jednostka dominująca (zgodnie z art. 56 ust. 2 u.r.) zależna od innej jednostki, która ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego, może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli:
1) jednostka dominująca wyższego szczebla posiada 100 proc. udziałów tej jednostki, przy czym nie są brane pod uwagę udziały w tej jednostce posiadane przez członków jej organów administrujących, zarządzających lub nadzorujących z mocy prawa lub z tytułu zobowiązania określonego w jej statucie lub umowie, lub
2) jednostka dominująca wyższego szczebla posiada co najmniej 90 proc. udziałów tej jednostki, a pozostali udziałowcy tej jednostki zatwierdzili decyzję o niesporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Z powyższego zwolnienia można skorzystać, jeśli łącznie są spełnione następujące warunki:

jednostka dominująca wyższego szczebla obejmie konsolidacją zarówno zależną od niej jednostkę dominującą niesporządzającą skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jak i wszystkie jej jednostki zależne, które podlegałyby konsolidacji przez jednostkę dominującą z uwzględnieniem dodatkowych ewentualnych zwolnień wynikających z przepisów art. 57 i art. 58 u.r.;kierownik jednostki dominującej niesporządzającej skonsolidowanego sprawozdania finansowego wypełni obowiązek określony w art. 69 ust. 4, czyli złoży sprawozdanie skonsolidowane i sprawozdanie z działalności jednostki dominującej przetłumaczone na język polski (jeśli jest sporządzane w innym języku) w rejestrze sądowym właściwym dla jednostki dominującej niesporządzającej sprawozdania skonsolidowanego;jednostka dominująca niesporządzająca skonsolidowanego sprawozdania finansowego ujawni w informacji dodatkowej informacje wymienione w załączniku nr 1 do ustawy w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia” w ust. 7 pkt 4, czyli wskaże informacje liczbowe i jakościowe dotyczące m.in. jednostki dominującej sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie.

Jednostki niesporządzające skonsolidowanego sprawozdania powinny w swojej informacji dodatkowej ujawniać przede wszystkim dane o: podstawie prawnej wraz z danymi uzasadniającymi odstąpienie od konsolidacji, nazwie i siedzibie jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na wyższym szczeblu grupy kapitałowej oraz miejscu jego publikacji, podstawowych wskaźnikach ekonomiczno-finansowych charakteryzujących działalność jednostek powiązanych w danym i ubiegłym roku obrotowym takich jak:

przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz przychody finansowe;wynik finansowy netto oraz kwota kapitału (funduszu) własnego, z podziałem na grupy;wartość aktywów;przeciętne roczne zatrudnienie, rodzaj stosowanych standardów rachunkowości (krajowych czy międzynarodowych) przez jednostki powiązane.

Jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego także wtedy, gdy wszystkie jednostki od niej zależne wyłącza się z obowiązku objęcia ich konsolidacją na podstawie art. 57 lub art. 58 u.r. [tabela 2, przykład 10]
Tabela 2. Warunki nieobejmowania jednostki zależnej konsolidacją

przykład 10

Ujawnienia
Ze względu na ograniczenia w sprawowaniu kontroli oraz wobec faktu, że dane finansowe nie są istotne, sprawozdaniem skonsolidowanym nie są objęte następujące spółki:
Spółki De S sp. z o.o. i NCA sp. z o.o. nie zostały objęte konsolidacją, ponieważ ich dane finansowe są nieistotne z punku widzenia sprawozdania skonsolidowanego grupy.
*ssf – skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej
Spółka Cam Sp. z o.o. nie prowadziła działalności w 2020 r., a spółka dominująca nie posiada jej danych finansowych i z tego powodu nie została objęta konsolidacją.
Konsolidacją nie objęto także spółki Max S.A., która jest w upadłości.
Rozporządzenie w sprawie skonsolidowanych sprawozdań stanowi, że jeżeli udziały w jednostce podporządkowanej są przeznaczone do zbycia w okresie jednego roku od dnia ich nabycia, to fakt ten powinien być wiarygodnie uzasadniony. Jeśli udziały nie zostaną zbyte w ciągu jednego roku od dnia ich nabycia, to do czasu ich zbycia taką jednostkę obejmuje się skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym w taki sposób, jakby była ona objęta skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym od dnia jej podporządkowania.
Z kolei jeśli występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką podporządkowaną, a zarazem jednostka dominująca nie jest zdolna do wywierania co najmniej znaczącego wpływu, wówczas udział jednostki podporządkowanej wycenia się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w kolejnych latach obrotowych w wartości wynikającej z zastosowania metody praw własności na dzień wystąpienia tych ograniczeń, z uwzględnieniem ewentualnego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.
Wspólna polityka rachunkowości
Przypomnieć należy, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej sporządza się, stosując dla wszystkich objętych nim jednostek zależnych jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów oraz jednakowe zasady sporządzania sprawozdań finansowych, które muszą być zgodne z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę dominującą.
Jeżeli jednak z ważnych przyczyn stosowanie przez niektóre jednostki zależne objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednakowych metod wyceny aktywów i pasywów oraz zasad sporządzania sprawozdań finansowych nie jest możliwe, to można od tego wymogu odstąpić. W takim przypadku oraz wtedy, gdy inne jednostki podporządkowane objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym stosują inne zasady (politykę) rachunkowości niż przyjęte przez jednostkę dominującą, jednostka dominująca dokonuje odpowiednich przekształceń sprawozdania finansowego jednostki, dostosowując dane do metod i zasad przyjętych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym informacje o korektach zamieszcza się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz ujawnia się wielkości poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, dla których przyjęto odmienne metody i zasady wyceny. [przykład 11]

przykład 11

Wycena nieruchomości
W grupie kapitałowej obowiązuje zasada wyceny nieruchomości zaliczonych do inwestycji w cenie rynkowej. Jedna ze spółek wycenia je jednak w tzw. wartości kosztowej (cena nabycia pomniejszona o umorzenie i odpisy aktualizacyjne). Jednostka dominująca przekształciła wartości nieruchomości tej spółki do wartości rynkowych, wykorzystując dostępne jej informacje rynkowe i wskazała na ten fakt w informacji dodatkowej, informując, że w wyniku takiego przekształcenia wartość nieruchomości wzrosła o 800 000 zł.
Przepisy wskazują jednak, że można odstąpić od dokonywania przekształceń, jeżeli:
1) ich dokonanie nie jest możliwe;
2) takie odstąpienie nie uniemożliwi spełnienia wymagań określonych w art. 4 ust. 1 u.r., czyli prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu.
Odstąpienie od dokonywania przekształceń uzasadnia się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Jednostki zagraniczne
Szczególnie trzeba uważać na konsolidowanie danych jednostek zagranicznych. Jak wskazują przepisy, na dzień objęcia kontroli lub współkontroli nad jednostkami, które mają siedziby lub miejsca sprawowania zarządu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają ujęciu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym odpowiednio metodą konsolidacji pełnej lub metodą proporcjonalną, wszystkie pozycje wyrażonego w walucie obcej sprawozdania finansowego przelicza się na walutę polską według ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski kursu średniego na ten dzień. Natomiast na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych sprawozdania finansowe podlegające konsolidacji lub ujęciu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą proporcjonalną przelicza się na walutę polską według następujących zasad:
1) poszczególne pozycje aktywów i pasywów bilansu, z wyjątkiem kapitałów własnych, przelicza się według ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski kursu średniego na dzień bilansowy;
2) poszczególne pozycje rachunku zysków i strat przelicza się po kursie z dnia osiągnięcia przychodów, zysków, poniesienia kosztów lub strat; przy czym w celu uproszczenia można zastosować do przeliczenia kursy stanowiące średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach kurs będący średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski;
3) kapitały własne jednostki (czyli podstawowy i pozostałe) przeliczone według ich stanu na dzień objęcia kontroli przez jednostkę dominującą lub współkontroli przez wspólnika jednostki współzależnej obejmowanej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą proporcjonalną na podstawie kursu średniego ogłoszonego na ten dzień przez Narodowy Bank Polski wykazuje się w tej wysokości w kolejno sporządzanych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych z uwzględnieniem przepisu ust. 4; w przypadku emisji dodatkowych udziałów do ich przeliczenia stosuje się średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału.
Szczególną pozycją jest tu kapitał z przeliczenia na walutę polską, który obejmuje różnice kursowe powstałe z przeliczenia na walutę polską wyniku finansowego netto, obliczony po kursie z dnia osiągnięcia przychodów, zysków, poniesienia kosztów lub strat (lub w sposób uproszczony po kursach średnich arytmetycznych), a także różnice powstałe z jego przeliczenia według ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski kursu średniego na dzień bilansowy.

metoda proporcjonalna i pełna

Zgodnie z ustawą o rachunkowości dane jednostki zależnej konsoliduje się metodą konsolidacji pełnej, zaś dane jednostek współzależnych niebędących spółkami handlowymi metodą konsolidacji proporcjonalnej. Z kolei dane jednostki zależnej lub współzależnej, niebędącej spółką handlową, a prowadzącej całkowicie odmienny rodzaj działalności, wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności. Ponadto udziały w jednostce stowarzyszonej oraz udziały w jednostkach współzależnych będących spółkami handlowymi wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej metodą praw własności.
Szczególną metodą konsolidacji jest metoda proporcjonalna, którą stosuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w stosunku do udziałów w jednostkach współzależnych, jeżeli w przyjętych dla grupy kapitałowej zasadach (polityce) rachunkowości metoda proporcjonalna została przyjęta do wyceny jednostek współzależnych. MSSF 11 wyeliminował metodę proporcjonalną, dlatego obecnie ma ona zastosowanie tylko dla grup stosujących polskie standardy rachunkowości.
Przypomnijmy: jednostka współzależna to taka, której wspólnicy wspólnie sprawują nad nią kontrolę na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Wspólnicy ci posiadają na równi zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. [przykład 12]

przykład 12

Spółka współzależna
1 stycznia 2020 r. spółka A założyła wraz innym udziałowcem spółkę B. Każdy ze wspólników ma prawo współdecydowania o działalności spółki B (każdy posiada 50 proc. udziałów w jednostce B).
Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych w metodzie proporcjonalnej można również sporządzić na podstawie jednostkowych rachunków przepływów. Należy wówczas postępować analogicznie, jak przy metodzie pełnej. Różnica sprowadza się oczywiście do sumowania jednostkowych przepływów jednostki współzależnej w proporcji do posiadanych udziałów. Podobnie należy postąpić przy wprowadzaniu korekt konsolidacyjnych.
Jeżeli w ciągu roku obrotowego sprzedano udziały w jednostce współzależnej, to w skonsolidowanym rachunku zysków i strat wykazuje się:
1) wynik działalności osiągnięty przez tę jednostkę współzależną do dnia zbycia udziałów przez wspólnika jednostki współzależnej lub inną jednostkę objętą skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, proporcjonalnie do zbytych udziałów;
2) wynik ze zbycia udziałów jednostki współzależnej – ustalony jako różnica między przychodem ze zbycia udziałów a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki współzależnej – skorygowany o nieodpisaną część wartości firmy lub ujemną wartość firmy dotyczącą zbytych udziałów.
Analogicznie należy wykazać przepływy środków pieniężnych. Do skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych włączony jest rachunek przepływów pieniężnych sprzedanej jednostki – za okres od początku roku obrotowego do dnia sprzedaży – oczywiście w proporcji do posiadanych udziałów. Przy sporządzaniu skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią wymagane są więc następujące korekty związane ze sprzedażą jednostki współzależnej:

wpływów z działalności inwestycyjnej o środki pieniężne należące do aktywów sprzedanej jednostki; zmian w stanie pozycji bilansowych – zmianie podlega stan pozycji bilansowych jednostki współzależnej na dzień sprzedaży (zwiększenie o stan pozycji bilansowych aktywnych oraz zmniejszenie o stan pozycji pasywnych na dzień sprzedaży); wyniku na sprzedaży jednostki.

Uwaga! Skonsolidowany rachunek obejmuje tylko przepływy jednostki współzależnej, jakie osiągnęła ona do dnia utraty nad nią kontroli. Podobnie jak przy metodzie pełnej w przepływach z działalności inwestycyjnej znajdą się przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów/akcji skorygowane o środki pieniężne posiadane przez jednostkę współzależną na dzień zbycia.
Metoda konsolidacji pełnej polega na sumowaniu, w pełnej wartości, poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych oraz na dokonaniu wyłączeń. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego muszą być wskazane dane takich jednostek
Sumowaniu w ramach metody pełnej (która jest najczęściej stosowana) podlegają odpowiednie pozycje:
a) bilansów,
b) rachunków zysków i strat,
c) rachunków przepływów pieniężnych,
d) zestawień zmian w kapitale własnym,
e) not objaśniających do sprawozdania finansowego.
Przy stosowaniu metody konsolidacji pełnej w pierwszej kolejności sumuje się kwoty poszczególnych pozycji bilansów, rachunków zysków i strat, rachunków przepływów pieniężnych oraz zestawień zmian w kapitale własnym (w przypadku sporządzania tych dwóch raportów) pochodzących z jednostki dominującej i poszczególnych jednostek zależnych – bez względu na udział jednostki dominującej we własności jednostek zależnych.
Wyłączeniu podlega wyrażona w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach zależnych z tą częścią wycenionych według wartości godziwej aktywów netto jednostek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek grupy kapitałowej objętych konsolidacją w jednostkach zależnych, na dzień rozpoczęcia sprawowania nad nimi kontroli.
Wyłączeniu podlegają również w całości (art. 60 ust. 6 u.r.) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją, a także przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zyski lub straty powstałe w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji, dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją. [przykład 13]

przykład 13

Pożyczka
W 2020 r. jednostka dominująca Alfa udzieliła jednostce zależnej Beta pożyczki krótkoterminowej w wysokości 2 000 000 zł – termin spłaty określono na 2021 r. Na dzień bilansowy Alfa naliczyła odsetki od pożyczki w wysokości 200 000 zł (odsetek nie spłacono).
Korekty konsolidacyjne na 31 grudnia 2020 r.
Skonsolidowany bilans:
Korekty do skonsolidowanego RZiS:
Korekty do skonsolidowanego CF:
Przy dokonywaniu wyłączeń z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy objętymi konsolidacją jednostkami grupy kapitałowej stosuje się następujące zasady:
1) środki pieniężne w drodze i dostawy w drodze dotyczące jednostek grupy kapitałowej objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym wykazuje się jako otrzymane przez jednostki będące ich odbiorcą;
2) wzajemne należności i zobowiązania wymagające wyłączenia obejmują wszelkie uprzednio uzgodnione rozrachunki między jednostkami grupy kapitałowej objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym – zarówno dotyczące dostaw i usług jak i z innych tytułów, w tym także spowodowanych niewniesieniem wkładów, należnościami wekslowymi, zaliczkami i pożyczkami oraz rozrachunkami z tytułu przyznanych dywidend lub innych udziałów w zyskach;
3) przychody i koszty dotyczące operacji dokonanych między jednostkami grupy kapitałowej objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym z zastosowaniem metody konsolidacji pełnej wyłącza się – z zastrzeżeniem pkt 4 – bez względu na to, czy zawarte są w nich zyski czy straty;
4) zawarte w skonsolidowanych aktywach zyski lub straty niezrealizowane przez grupę kapitałową powstałe na skutek dokonania między jednostkami grupy kapitałowej objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, sprzedaż składników majątkowych po innych cenach niż ich wartość księgowa netto wykazana w księgach rachunkowych jednostki sprzedającej wyłącza się ze skonsolidowanego bilansu, korygując odpowiednio dane rachunku zysków i strat jednostki sprzedającej; w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży nieruchomości zaliczanej do inwestycji środek trwały lub tytuł wartości niematerialnych i prawnych; w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ich amortyzację dodatkowo koryguje się w taki sposób, aby była ona obliczona bez uwzględnienia ustalonego na sprzedaży zysku lub straty; jeżeli przedmiotem wyłączenia jest strata, można ją uwzględnić jedynie wtedy, gdy wyłączenie nie spowoduje wykazania aktywów trwałych powyżej ich wartości godziwej, zaś aktywów obrotowych, powyżej ich wartości rynkowej;
5) w przypadku gdy jednostka dominująca w sprawozdaniu jednostkowym nie stosuje metody praw własności, dywidendy należne jednostce dominującej od jednostki zależnej:
a) za okres następujący od dnia objęcia kontroli wyłącza się z jej przychodów finansowych, a włącza do kapitału własnego jednostki wypłacającej dywidendę; korekta kapitału własnego jednostki zależnej nie wpływa na obliczenie wysokości kapitału mniejszości;
b) za okres przed dniem objęcia kontroli zmniejszają cenę nabycia udziałów i są uwzględniane przy obliczaniu wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.
Można zaniechać wyłączeń, o których mowa powyżej, jeśli nie narusza to wymagań dotyczących prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu, a w szczególności gdy wzajemne transakcje między jednostkami grupy kapitałowej objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym nie są istotne, sprzedaż następuje zaś po cenach nabycia (kosztach wytworzenia) lub po cenach i na warunkach płatności nieodbiegających od ogólnie stosowanych przy tego rodzaju transakcjach.