Jak rozliczyć w VAT opłaty pobierane przez gminę za zajęcie pasa drogowego

Gmina (podatnik VAT czynny) zawarła w lutym 2024 r. z firmą X (podatnikiem VAT czynnym) umowę na zajęcie pasa drogowego dróg gminnych w celu prowadzenia robót i umieszczenia w nim urządzeń infrastruktury technicznej. Pas drogowy był zajęty w lutym 2024 r. Opłatę za zajęcie pasa drogowego wójt gminy ustalił w wysokości 140 zł w drodze decyzji. Firma X uregulowała opłatę w lutym 2024 r. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy gminą a firmą X nie zachodzą powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak gmina powinna rozliczyć przedmiotową opłatę na gruncie VAT?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Status podmiotu i rodzaj czynności

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina ma status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Należy jednak mieć na uwadze, że jednostki samorządu terytorialnego, do których zalicza się gminy, mają status organów władzy publicznej. Należy zaś zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników VAT – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że organy władzy publicznej (m.in. gminy) nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi rodzaj wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Co wynika z ustaw innych niż podatkowe

Aby ocenić, czy w przypadku pobieranych przez gminy opłat za zajęcie pasa drogi publicznej gmina występuje w charakterze podatnika VAT, czy organu władzy publicznej, należy sięgnąć do ustawy o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.) i ustawy o drogach publicznych (dalej: u.d.p.). Pomocne będą także przepisy ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 u.s.g.). Do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym (art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.g.).

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 u.d.p. organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 u.d.p. dla dróg gminnych zarządcami dróg są wójtowie (burmistrzowie, prezydenci miast). Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2–4 i ust. 5 u.d.p., może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, to zadania zarządu drogi wykonuje zarządca (art. 21 ust. 1 u.d.p.). Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (art. 39 ust. 1 zdanie pierwsze u.d.p.). W szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 39 ust. 7 lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c u.d.p. (art. 39 ust. 3 zdanie pierwsze u.d.p.). Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c u.d.p. (art. 40 ust. 1 u.d.p.). Zgodnie z art. 40 ust. 2 u.d.p. zezwolenie, o którym mowa w art. 40 ust. 1 u.d.p., dotyczy:

1) prowadzenia robót w pasie drogowym;

2) umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3) umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;

4) zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1–3.

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 u.d.p.). Szczegółowe zasady ustalania wysokości tej opłaty określa art. 40 ust. 4–11 u.d.p. Ograniczymy się tutaj do wskazania, że opłatę tę, stosownie do art. 40 ust. 11 u.d.p., ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego. Dodać jeszcze należy, że zgodnie z art. 40 ust. 12 u.d.p. za zajęcie pasa drogowego:

1) bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c u.d.p.,

2) z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c u.d.p.,

3) o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c u.d.p.

– zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z art. 40 ust. 4‒6 u.d.p.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.f. środkami publicznymi są m.in. dochody publiczne. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. dochodami publicznymi są m.in. daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7 u.f.p.).

Wnioski

Przywołane regulacje mogą prowadzić do wniosku, że pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego, gmina wykonuje działania mieszczące się w zakresie zadań własnych gminy. Co istotne, stanowisko, że opłaty za zajęcie pasa drogowego są wyłączone z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zdaje się przeważać w obecnej praktyce organów podatkowych (zob. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.621.2023.1.AJB; z 14 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.406.2023.1.AM; z 20 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.372.2.MAT). Niestety stanowisko organów nie jest jednak jednolite i w praktyce czasami dochodzi do wątpliwości, czy jednostka samorządu terytorialnego, pobierając opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w charakterze organu władzy publicznej, czy podatnika VAT. Niekiedy organy podatkowe przyjmują, że gminy pobierające te opłaty działają w charakterze podatnika VAT (zob. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 7 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.104.2020.1.SM; z 7 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.377.2023.1.KFK).

Na potrzeby schematu rozliczenia oprzemy się na stanowisku, że opłaty za zajęcie pasa drogowego są wyłączone z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym pobierana przez gminę danina o charakterze publicznym (tj. opłata za zajęcie pasa drogi publicznej w kwocie 140 zł) nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, gdyż gmina działa w charakterze organu władzy publicznej i w przypadku tej opłaty nie występuje w charakterze podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez gminę nie podlega VAT. Opłata ta nie powinna być zatem dokumentowana fakturą (zob. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to także, że pobranej od firmy X opłaty za zajęcie pasa drogowego w wysokości 140 zł gmina nie wykazuje w JPK_V7M za luty 2024 r. ©℗