Jak rozliczyć VAT od zamiany gruntów między gminą a spółdzielnią mieszkaniową?

Zamiana gruntów pomiędzy gminą a spółdzielnią mieszkaniową to transakcja, która wymaga szczegółowego rozliczenia podatku VAT. Gmina jako podatnik VAT czynny musi uwzględnić przepisy dotyczące dostawy towarów i obowiązku podatkowego. W jaki sposób gmina powinna prawidłowo rozliczyć tę transakcję oraz jakie są kluczowe aspekty podatkowe związane z zamianą gruntów?

Gmina (podatnik VAT czynny) dokonała zamiany gruntów ze spółdzielnią mieszkaniową. Umowa zamiany została zawarta 6 grudnia 2024 r. w formie aktu notarialnego i tego dnia strony transakcji wydały sobie nawzajem nieruchomości. Przedmiotem zamiany były niezabudowane działki budowlane (tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Wartość obu działek została ustalona na podstawie operatów szacunkowych sporządzanych przez rzeczoznawców majątkowych. Z aktu notarialnego wynika, że wartość działki należącej do gminy to 180 000 zł netto, a działki należącej do spółdzielni mieszkaniowej – 200 000 zł netto. Z tego względu strony ustaliły, że gmina dopłaci spółdzielni 24 600 zł. Pomiędzy gminą a spółdzielnią mieszkaniową nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak gmina powinna rozliczyć podatek należny od zamiany działki ze spółdzielnią mieszkaniową?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl reguły zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Definicję towaru spełnia m.in. niezabudowany grunt (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.492.2021.2.AR).

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.748.2021.2.RMA, „(…) przeniesienie własności nieruchomości w drodze zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru”.

Obrót nieruchomościami przez JST

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 14 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1094.2021.3.IK).

W analizowanej sprawie gmina ma status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Jednak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Gmina (…) powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi. Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy (...), nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami”.

Trzeba zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie gmina przenosząc własność działki w drodze zmiany ze spółdzielnią mieszkaniową dokonuje odpłatnej dostawy towarów.

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta znajduje zastosowanie m.in. do dostawy nieruchomości w drodze zamiany.

W przypadku nieruchomości, co do zasady, ostateczna umowa sprzedaży zostaje zawarta poprzez podpisanie aktu notarialnego i w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.149.2016.1.IG, „(…) gdy podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nastąpi wcześniej niż faktyczne przekazanie przedmiotu umowy, to obowiązek podatkowy z tytułu transakcji sprzedaży powstanie w dniu podpisania aktu notarialnego”. W analizowanej sprawie nie było zaliczki, a zatem nie stosujemy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Umowę zamiany zawarto 6 grudnia 2024 r. w formie aktu notarialnego i tego dnia strony transakcji wydały sobie nawzajem nieruchomości. Zatem obowiązek podatkowy od dostawy tej nieruchomości przez gminę w drodze zamiany powstał 6 grudnia 2024 r.

Ile wyniesie podatek

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.426.2020.2.IKm, „(…) podstawą opodatkowania w przypadku zamiany towarów jest dla Wnioskodawcy wartość otrzymanej w drodze zamiany nieruchomości gruntowej, pomniejszona o podatek należny. (…) Zatem, jeżeli jedynym wynagrodzeniem Miasta od nabywcy Skarbu Państwa będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość (działka gruntu), to działka ta będzie stanowiła zapłatę za dokonaną dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntów i wartość tej działki pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowiła, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania (z uwzględnieniem braku dopłat do transakcji)”.

W analizowanej sprawie wartość działki należącej do gminy została określona w akcie notarialnym (na podstawie operatu szacunkowego przygotowanego przez rzeczoznawcę majątkowego) na 180 000 zł netto, a wartość działki należącej do spółdzielni mieszkaniowej – na 200 000 zł netto. Z tego względu strony umowy zamiany ustaliły, że gmina dopłaci spółdzielni kwotę 24 600 zł. Kwota dopłaty nie wpływa jednak na podstawę opodatkowania dostawy dokonanej przez gminę. Jak bowiem wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.748.2021.2.RMA: „W przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Jeśli zatem podatnik określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę. Jak wskazano we wniosku, Gmina dokonała zamiany działek gruntu z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej; zgodnie z protokołem wartość netto działek na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi odpowiednio 582 000,00 zł dla działki należącej do osoby fizycznej i 584 000,00 zł dla działek gminy. Właściciele oświadczyli, że oferują zamianę za dopłatą na ich rzecz w kwocie 90 000,00 zł. Jest to kwota brutto, która została przelana na konto osób wyznaczanych w akcie notarialnym. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany działek gruntu będzie dla gminy wartość wynagrodzenia, jaką otrzyma od osoby fizycznej. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości jest zatem wyłącznie określona przez rzeczoznawcę wartość działki należącej do osoby fizycznej. Wbrew twierdzeniom gminy podstawy opodatkowania nie będzie stanowić przyjęta (zaaprobowana) przez gminę kwota dopłaty. Dopłata na rzecz osoby fizycznej jest bowiem kwotą, która płaci gmina. Natomiast jak wyżej wskazano, w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać wynagrodzenie otrzymane z tytułu dostawy towaru – nie jest to zatem kwota płacona przez dokonującego dostawy (tj. gminę). W związku z tym podstawą opodatkowania zamienianej działki pomiędzy gminą a osobą fizyczną jest wyłącznie wskazana w operacie szacunkowym (ustalona w kwocie netto) wartość działki należącej do osoby fizycznej”.

Zatem podstawa opodatkowania w analizowanej sprawie wynosi 200 000 zł (wartość działki należącej do spółdzielni mieszkaniowej). Podstawowa stawka VAT wynosi 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należy jednak zauważyć, że w przypadku dostawy terenów niezabudowanych (a z takimi mamy tutaj do czynienia) możliwe jest objęcie ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 albo pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zamiany były niezabudowane działki budowlane (tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Zatem gmina nie może do dostawy przedmiotowej działki zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy jednak jeszcze przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy, opierając się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 14 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1094.2021.3.IK). Na podstawie tego przepisu zwolniona z VAT jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów (m.in. nieruchomości) spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
• brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 października 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.492.2021.2.AR).

Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego nie można ustalić, czy do działki, której dostawy dokonuje gmina, można zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W praktyce skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do nieruchomości będzie trudne, dlatego na potrzeby schematu rozliczenia zostanie przyjęte, że dostawa tej działki w drodze zamiany przez gminę nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej działki budowlanej w drodze zamiany gmina powinna zastosować podstawową stawkę VAT (23 proc). Podatek należny od dostawy tej działki wyniesie zatem: 46 000 zł (200 000 zł x 23 proc.).

Nabywcą jest podatnik VAT, dlatego dostawa ta powinna być udokumentowana „samoistnie” (tj. bez żądania ze strony nabywcy) fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Fakturę tę gmina musi wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), tj. nie później niż 15 stycznia 2025 r. (co zakładam gmina uczyni). Na marginesie należy wskazać, że skoro nabywcą jest spółdzielnia mieszkaniowa, to sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana na kasie rejestrującej (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT).

Podsumowując, na podstawie wystawionej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej faktury gmina powinna w JPK_V7M za grudzień 2024 r. wykazać w polu K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja) podstawę opodatkowania w kwocie 200 000 zł, a w polu K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja) podatek należny w kwocie 46 000 zł.

Fakturę tę gmina ujmuje w JPK_V7M z kodem GTU_10, które to oznaczenie stosownie do par. 10 ust. 3 pkt 1 lit. j rozporządzenia w sprawie JPK_VAT dotyczy dostawy budynków, budowli i gruntów oraz ich części i udziałów w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe kody GTU oraz oznaczenia dokumentów wynikające z rozporządzenia w sprawie JPK_VAT nie znajdą zastosowania. ©℗