Wzniesienie budynku lub budowli przez dzierżawcę na gruncie w użytkowaniu wieczystym – skutki podatkowe

• stanowiących własność Skarbu Państwa położonych w granicach administracyjnych miasta lub poza jego granicami, ale włączonych do planu zagospodarowania przestrzennego miasta,
• będących własnością jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Mogą być one oddane w użytkowanie wieczyste zarówno osobom fizycznym, jak i osobom prawnym (art. 232 k.c.). Co istotne, użytkownik wieczysty ma bardzo szeroki zakres prawa do korzystania z tego gruntu. Może nim dysponować niemal jak właściciel.

Okres użytkowania wieczystego precyzyjnie określony został w art. 236 k.c. Ustawowo przewidziany jest na 99 lat, jednak w wyjątkowych wypadkach, kiedy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga aż tak długiego czasu, dopuszczalne jest jego oddanie na okres krótszy, ale musi być to co najmniej 40 lat. Ustawodawca przewidział również wariant, w którym pożądane jest przedłużenie okresu użytkowania wieczystego. Warunkiem jest przedłożenie wspomnianego żądania w ciągu pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu.

Własność budynków i budowli

Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Wskazana reguła stanowi wyłączenie zasady superficies solo cedit, o której mowa w art. 48 oraz art. 191 k.c. Zgodnie z tą zasadą własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

I tu przechodzimy do zagadnienia związanego z tym, kto jest właścicielem budynków, budowli i innych urządzeń technicznych wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu.

W kwestii własności nieruchomości, które powstały na gruncie użytkowania wieczystego, należy wskazać najpierw na orzeczenie Sądu Najwyższego sprzed niemal trzydziestu lat. W wyroku z 25 marca 1998 r., sygn. akt II CKN 635/97 uznał on, że budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których jednak sam użytkownik nie wzniósł ani nie nabył w wyniku zawarcia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

Obecnie jednak zwrócić uwagę trzeba na uchwałę SN z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11. Sąd wskazał w niej wprost, że „Budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika”. Osoba trzecia, która wzniosła wskazaną nieruchomość, nie staje się automatycznie jej właścicielem czy współwłaścicielem, jednak ma prawo domagać się nakładów przeznaczonych na jej budowę. Wątpliwości powstałe wokół całej sprawy znajdują wyraz w odmiennych względem siebie interpretacjach czy orzeczeniach.

W przypadku budowli warto także pochylić się nad dodatkowymi aspektami mogącymi mieć wpływ na to, czy dana budowla będzie stanowiła własność użytkownika wieczystego. Pierwszą przesłanką przemawiającą na korzyść użytkownika wieczystego jest trwałe związanie wzniesionych budowli z gruntem. Zgodnie z wyrokiem SN z 11 lutego 1998 r., sygn. akt III CKN 358/97, obiekty nietrwale z nim związane są jedynie rzeczą ruchomą. Może zatem zaistnieć uzasadniona wątpliwość, czy wskazane obiekty wykazują trwały związek z gruntem i czy w konsekwencji stanowią części składowe gruntu, o czym mowa w art. 47 i 48 k.c. Tak więc trwałe związanie z gruntem sprawia, że nieruchomość automatycznie jest własnością użytkownika wieczystego. Jako drugą przesłankę należy wymienić pierwotną intencję postawienia obiektu. Istotne jest, czy miał on stać na stałe czy tymczasowo. Zamiar ten musi być widoczny na zewnątrz za pomocą konstrukcji, braku trwałych fundamentów czy też zgłoszenia zamiaru jego rozbiórki.

Ważne: Mimo wzniesienia budynku i budowli przez spółkę B, to spółka A będzie ich właścicielem jako użytkownik wieczysty gruntu, na którym te obiekty powstały.

Jakie są skutki podatkowe

Właściwe przyporządkowanie prawa własności do odpowiedniego podmiotu niesie za sobą – co nie powinno budzić wątpliwości – określone skutki podatkowe. Przedstawiamy te najważniejsze z podziałem na poszczególne podatki.

CIT

Jednym z istotnych pytań, na jakie należy odpowiedzieć w przypadku wzniesienia budynku lub budowli przez dzierżawcę na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, dotyczy tego, czy nieruchomości te stanowią środek trwały i czy podlegają amortyzacji. Takie pytanie zapewne padłoby ze strony spółki B, która poniosła stosowne nakłady w tym zakresie. Pewne wątpliwości – choć niepotrzebnie, jak wykażemy dalej – może budzić to, że zgodnie z definicją środka trwałego, aby dany składnik majątku podatnika mógł zostać zakwalifikowany do kategorii środków trwałych, musi on m.in. stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jak jednak wcześniej wyjaśniliśmy, prawo własności tych nieruchomości przysługuje spółce A. Niemniej każdy, kto obcuje z prawem podatkowym, nie będzie z pewnością zaskoczony tym, że w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, które także stanowią środki trwałe. Tym samym, nie trzeba sięgać w tym przypadku do przepisów ustawy o CIT odnoszących się do inwestycji w obce środki trwałe, co także wydaje się intuicyjnym działaniem.

Warto przy tym zaznaczyć, że błędne zakwalifikowanie budynku czy budowli do kategorii inwestycji w obcym środku trwałym wiązało się będzie zapewne z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych według niewłaściwej stawki (np. 10 proc. zamiast 2,5 proc.), co w dalszej kolejności oznaczało będzie zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie zobowiązania podatkowego w CIT. W takiej sytuacji trzeba liczyć się z powstaniem zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz ewentualną odpowiedzialnością karnoskarbową.

Powyższe rozważania są także istotne z punktu widzenia A sp. z o.o., która mogłaby uznać, że jako właściciel ww. budynku i budowli ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, co oczywiście byłoby niewłaściwym i ryzykownym działaniem, ze skutkami w postaci zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz odpowiedzialnością karnoskarbową.

Ważne: B sp. z o.o. powinna rozpoznać budynek i budowlę jako środki trwałe (wzniesione na cudzym gruncie) i następnie amortyzować je zgodnie ze stawką właściwą dla tego rodzaju składników majątku (co do zasady stawka w wysokości 2,5 proc.).

VAT

Niezależnie od rozważań na gruncie CIT, także w przypadku VAT może powstać zamieszanie. Niepotrzebnie, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Chociaż B sp. z o.o. nie jest właścicielem gruntu ani de facto budynku czy też budowli, to wydatki związane z ich wzniesieniem ponosi w związku z wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym ponoszone nakłady – mimo że dotyczą cudzego majątku – mogą być powiązane z działalnością opodatkowaną i w efekcie uprawniać do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko to potwierdza wyrok Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 255/15. Orzekał on co prawda w odniesieniu do inwestycji w obcy środek trwały, niemniej w opisywanym przypadku tezy tego wyroku również są adekwatne. Sąd orzekł bowiem, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (np. adaptacji budynku), podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli inwestycja służy działalności opodatkowanej. Jednocześnie sąd podkreślił, że w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego VAT zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Ważne: B sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT poniesionego w związku z wydatkami na wzniesienie budynku i budowli, jeżeli będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podatek od nieruchomości

Ustaliliśmy już, że użytkownik wieczysty (A sp. z o.o.) będzie właścicielem budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę (B sp. z o.o.). To rozstrzyga kwestię, która mogła zaprzątać głowy zarządu B sp. z o.o., a mianowicie, czy B sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku opisywanych budynku i budowli. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 3, który nie ma tutaj zastosowania).

Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu, trzeba wskazać, że podatnikiem podatku od nieruchomości w analizowanej sytuacji będzie A sp. z o.o. To na A sp. z o.o. ciążyły będą wszelkie obowiązki nałożone na podatników tego podatku, w szczególności jego coroczne deklarowanie i comiesięczne wpłacanie na rachunek właściwego organu podatkowego (wójt, burmistrz, prezydent miasta).

Ten stan rzeczy potwierdza wyrok NSA z 1 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3145/21. Sąd orzekł, że: „podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu”.

Ważne: Błędne przypisanie obowiązków podatnika podatku od nieruchomości do B sp. z o.o. spowoduje powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości po jej stronie. Natomiast po stronie A sp. z o.o. powstanie zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, a osobom odpowiedzialnym w spółce za rozliczanie tego podatku będą groziły sankcje karnoskarbowe.

Podsumowanie

Zagadnienie związane ze wznoszeniem budynków i budowli na gruncie dzierżawionym od użytkownika wieczystego wymaga czujności i uwagi. Łatwo bowiem o pomyłkę, w szczególności na gruncie podatków dochodowych oraz podatku od nieruchomości. Ze względu na specyfikę tej problematyki, oprócz analizy przepisów prawa podatkowego niezbędna jest też wnikliwa analiza przepisów kodeksu cywilnego oraz orzeczeń Sądu Najwyższego.

Warto także wskazać, że opisane wyżej skutki podatkowe nie wyczerpują listy wszystkich potencjalnych, jakie mogą wystąpić. Trzeba także mieć na uwadze, że w przedstawionym stanie faktycznym można by pochylić się jeszcze nad np. zagadnieniem korzystania przez B sp. z o.o. z budynków, które de facto nie są jej własnością, czy kwestią zwrotu przez A sp. z o.o. nakładów poniesionych przez B sp. z o.o. Są to jednakże tematy zasługujące na odrębne omówienie.

Rzetelne rozpoznanie omówionych kwestii może zapobiec powstaniu zaległości podatkowych wraz z zawsze towarzyszącymi im odsetkami i odpowiedzialnością karnoskarbową, które ze względu na to, że mamy do czynienia z aktywami o znacznej wartości, mogą przekładać się na istotne kwoty. ©℗