Jak przedsiębiorca ma prawidłowo rozliczyć w VAT i PIT udzielenie nabywcy kredytu kupieckiego

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność m.in. w zakresie handlu hurtowego materiałami elektrycznymi. Klientami są zarówno firmy, jak i osoby fizyczne. Zapłata za nabywane towary następuje w formie gotówkowej lub bezgotówkowej na ogólnych zasadach bądź w formie kredytu kupieckiego.

Zapłata na ogólnych zasadach polega na uiszczeniu ceny za sprzedany towar w dacie dokonania sprzedaży lub w określonym terminie od dnia wystawienia faktury (tj. 14 dni) przez przedsiębiorcę. Natomiast w przypadku wyboru przez nabywcę opcji płatności w formie kredytu kupieckiego przedsiębiorca odracza termin płatności na określony dzień wskazany w podpisanej umowie. W tym przypadku nalicza on odsetki za okres kredytowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. W przypadku wyboru opcji zapłaty należności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego nabywca jest zobowiązany do uiszczenia nie tylko ceny za zakupione towary, lecz także kosztów udzielenia kredytu kupieckiego, tj. odsetek, które są liczone za cały okres umowy i płatne wraz z należnością za sprzedany towar (ewentualnie ostatnią ratą).

W ramach opcji płatności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego w każdym przypadku termin płatności należności głównej oraz termin płatności odsetek następują po dokonaniu dostawy towarów. Termin płatności wykonywanej w ramach opcji z wykorzystaniem kredytu kupieckiego oraz termin zapłaty odsetek będą znacząco dłuższe niż termin płatności za dostawę towarów określony w przypadku płatności na zasadach ogólnych. W związku z udzielaniem kontrahentom kredytów kupieckich nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa faktoringu, a także przedsiębiorca w tym zakresie nie będzie współpracować z bankami, innymi instytucjami finansowymi ani podmiotami trzecimi. Realizacja sposobu regulowania przez nabywców należności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego będzie dokonywana wyłącznie pomiędzy przedsiębiorcą a jego kontrahentami. Do odsetek od udzielanego kredytu kupieckiego przedsiębiorca stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Przedsiębiorca 2 października 2023 r. sprzedał spółce A (podatnik VAT czynny) towary handlowe za 20 000 zł netto (plus VAT 4600 zł). Zgodnie z umową przedsiębiorca udzielił spółce A kredytu kupieckiego i termin płatności został odroczony z 14 do 60 dni. Nowy termin płatności upłynął 1 grudnia 2023 r. Ustalone zgodnie z umową odsetki od kredytu kupieckiego wyniosły łącznie 670 zł. Spółka A dokonała zapłaty za towar wraz z kwotą odsetek od kredytu kupieckiego w łącznej kwocie 25 270 zł (na rachunek bankowy przedsiębiorcy widniejący na białej liście podatników VAT). Przedsiębiorca udokumentował dostawę towarów, wystawiając spółce 2 października 2023 r. fakturę na kwotę 24 600 zł, w tym VAT 4600 zł. Przedsiębiorca rozliczył VAT od dostawy tych towarów w JPK_V7M za październik 2023 r. Również w październiku 2023 r. rozpoznał przychód ze sprzedaży tych towarów na gruncie PIT (uwzględnił te przychody, obliczając zaliczkę na PIT za październik 2023 r.). Kwotę odsetek otrzymanych od kredytu kupieckiego (670 zł) przedsiębiorca wykazał na wystawionej 2 października 2023 r. fakturze w wyodrębnionej pozycji. Pomiędzy przedsiębiorcą a spółką A nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Przedsiębiorca rozlicza VAT na zasadach ogólnych (JPK_V7M), a PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacając zaliczki za okresy miesięczne. Czy przedsiębiorca prawidłowo traktuje usługę udzielenia kredytu kupieckiego jako odrębną od dostawy towarów usługę finansową podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT? Jak powinien rozliczyć otrzymane od spółki A odsetki od kredytu kupieckiego na gruncie VAT oraz PIT?©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT). Jednak ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie z VAT. W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy przedsiębiorca prawidłowo traktuje usługę udzielenia kredytu kupieckiego jako odrębną od dostawy towarów usługę finansową podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do:

• czynności ściągania długów, w tym factoringu,

• usług doradztwa,

• usług w zakresie leasingu.

Warto tutaj wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż w związku z udzielaniem kontrahentom kredytów kupieckich nie jest zawierana jakakolwiek umowa faktoringu i przedsiębiorca w tym zakresie nie współpracuje z bankami, innymi instytucjami finansowymi ani podmiotami trzecimi. Realizacja przez nabywców należności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego będzie dokonywana wyłącznie pomiędzy przedsiębiorcą a jego kontrahentami.

Kwestia dotycząca zaliczania odsetek od kredytu kupieckiego do podstawy opodatkowania VAT nie została uregulowana w przepisach ustawy o VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego. Udzielany przez sprzedawcę kredyt kupiecki nie jest niczym innym jak odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie, czyli faktycznie środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy przez pewien czas. Relacja ta jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej, z tym że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka. Wynika z tego, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie VAT usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien. TSUE wskazał w tym wyroku na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednak w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi), odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Z kolei jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 343/16: „(…) wprowadzenie obowiązku uiszczenia tych odsetek do umowy dotyczącej dostawy towarów (świadczenia usług) i nazwania ich «kosztem odsetek», nie zmienia charakteru tych odsetek jako zapłaty za kredyt kupiecki. (…) Z wyroku tego [tj. ww. wyroku TSUE – uwaga autora], jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku podatkowego, oraz sytuacji gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. TSUE uznał, że tylko w pierwszej sytuacji odsetki można wliczyć do podstawy opodatkowania. Natomiast odsetki od odroczonej płatności należne za okres po zrealizowaniu towarów lub wykonaniu usługi nie są wliczane do podstawy opodatkowania”.

W analizowanej sprawie przedsiębiorca nalicza odsetki za okres kredytowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. Skoro zaś zapłata odsetek od udzielonego kredytu kupieckiego następuje za okres po zrealizowaniu dostawy, należy uznać, że odsetki od kwoty, którą nabywający towar ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną od dostawy towarów usługę finansową podlegającą opodatkowaniu VAT. Usługa ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-141/15-2/BS; dyrektora IS w Poznaniu z 9 marca 2015 r., nr ILPP2/443-1322/14-2/MN; dyrektora IS w Katowicach z 12 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP1.4512.638.2016.2.MS; dyrektora IS w Katowicach z 19 grudnia 2015 r., nr IBPP2/443-1165/14/WN; dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.642.2022.2.WN).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do odsetek od kredytu kupieckiego przedsiębiorca stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a więc – jak rozumiem – nie wybrał opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 22–24 ustawy o VAT.

W związku z tym, że odsetki od kredytu kupieckiego to odrębne świadczenie od dostawy towaru, stanowiące usługę finansową korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 5 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-1136/13-3/MPe).

Uwaga! Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT). W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy o VAT).

Przedsiębiorca otrzymał odsetki od kredytu kupieckiego (w kwocie 670 zł) 1 grudnia 2023 r. łącznie z całą kwotą należności (25 270 zł). Zatem obowiązek podatkowy z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego powstał 1 grudnia 2023 r.

Skoro odsetki od kredytu kupieckiego stanowią zapłatę za odrębną usługę pośrednictwa finansowego, to nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny towaru i nie są elementem należności za dostarczony towar (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 343/16).

Podstawa opodatkowania z tytułu usługi pośrednictwa finansowego (odsetek od kredytu kupieckiego) powinna być ustalona na zasadach ogólnych, tj. określonych w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania od odsetek od kredytu kupieckiego przyznanego spółce A odpowiada więc ich kwocie, tj. 670 zł.

Przedsiębiorca usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT (odsetki od kredytu kupieckiego) powinien wykazać w JPK_V7M za grudzień 2023 r. na podstawie wystawionej faktury (odrębna pozycja z tej faktury dotycząca tych odsetek) – kwotę 670 zł w polu K_10 ewidencji sprzedaży, tj. jako podstawę opodatkowania usług zwolnionych z podatku. Kwota ta (670 zł) powinna być także wykazana w polu P_10 deklaracji JPK-V7M. Przedsiębiorca powinien wykazać fakturę bez żadnych dodatkowych oznaczeń w ewidencji JPK_V7M (np. bez kodów GTU).

PIT

Przedsiębiorca dokonuje sprzedaży towarów i udziela kredytu kupieckiego w ramach działalności gospodarczej, a zatem uzyskiwane z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego przychody (odsetki) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W przypadku tego źródła przychodów za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). W analizowanej sprawie przychodem z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego będzie ich kwota, tj. 670 zł.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p ustawy o PIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h ustawy o PIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o PIT).

Uwaga! Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca otrzymał odsetki w kwocie 670 zł 1 grudnia 2023 r. i tego dnia powstał przychód z tytułu ich otrzymania.

Pogląd, że wynagrodzenie w postaci odsetek od kredytu kupieckiego stanowi przychód w dacie faktycznej ich zapłaty przez kontrahenta, podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 8 maja 2029 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.151.2019.1.MM, która wprawdzie dotyczyła CIT, lecz może być pomocna także na gruncie PIT, gdyż także w CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności).

Podstawą do ujęcia przychodu z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego będzie wystawiona przez przedsiębiorcę faktura (par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej części przychodów i rozchodów), a ściślej – odrębna pozycja z tej faktury dotycząca tych odsetek na kwotę 670 zł. Odsetki od kredytu finansowego stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę pośrednictwa finansowego. Zatem przedmiotowy przychód przedsiębiorca powinien wykazać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7, która jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Podkreślić jednak należy, że opodatkowaniu PIT podlega – co do zasady – dochód, a nie przychód (art. 9 ust. 1 i 1a, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy o PIT). Ogólnie rzecz ujmując, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, jakie koszty uzyskania przychodów poniósł przedsiębiorca w związku ze świadczeniem tych usług (tj. usług pośrednictwa finansowego w postaci odsetek od kredytu kupieckiego). Zatem na potrzeby schematu rozliczenia przyjmiemy, że uzyskane przychody stanowią podstawę odliczenia podatku (odliczenia od dochodu np. składek na ZUS także zostaną pominięte). Dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) od tych usług (odsetek od kredytu kupieckiego otrzymanych 1 grudnia 2023 r.) wyniesie więc 670 zł.

Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, gdzie obowiązuje jednolita 19-proc. stawka podatku. PIT od odsetek od kredytu kupieckiego wyniesie 127,30 zł (670 zł x 19 proc.), a po zaokrągleniu 127 zł. ©℗