Jak rozliczyć w VAT i PIT zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości

Przedsiębiorca, który świadczy usługi architektoniczne, od rozpoczęcia działalności w 2014 r. ma status podatnika VAT czynnego i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, a VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne.

W pierwszych latach działalności przedsiębiorca wynajmował biuro, natomiast w okresie od stycznia do października 2018 r. wybudował budynek mieszkalny. Z uwagi na to, że budynek miał służyć m.in. prowadzonej działalności gospodarczej, został on zaliczony do środków trwałych. Budynek został oddany do używania w październiku 2018 r. i w tym miesiącu został też wprowadzony do środków trwałych. Oddając budynek do używania, przedsiębiorca przeznaczył 30 proc. powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej (biuro). W związku z tym od listopada 2018 r. przedsiębiorca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego budynku. Od stycznia 2023 r. zaprzestał ich dokonywania w związku ze zmianami wprowadzonymi Polskim Ładem, który wprowadził zakaz amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych. Z uwagi na to, że tylko część (30 proc.) budynku mieszkalnego miała być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (biuro), a pozostała (70 proc.) służyła celom osobistym (mieszkanie), przedsiębiorca do końca 2022 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. W tak ustalonej wartości początkowej budynku został uwzględniony również VAT od nakładów na wytworzenie tego budynku niestanowiący podatku naliczonego. Nakłady na realizacje tej inwestycji były udokumentowane fakturami wystawionymi na przedsiębiorcę. Ponieważ przypisanie nakładów poniesionych na wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika (wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych) w całości do działalności gospodarczej podatnika nie było możliwe, kwotę podatku naliczonego przedsiębiorca obliczył według udziału procentowego, w jakim ta nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, tj. 30 proc. – stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Łączna kwota VAT związana z realizacją tej inwestycji wyniosła 300 000 zł, a kwota podatku naliczonego ustalona zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wyniosła 90 000 zł (300 000 zł x 30 proc.). Podatek naliczony w łącznej wysokości 90 000 zł został odliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2018 r. Przedsiębiorca, dokonując tego odliczenia, nie stosował prewskaźnika, odliczenia częściowego ani odliczenia proporcjonalnego (struktury sprzedaży). W październiku 2023 r. przedsiębiorca, w związku z rozwojem firmy i zatrudnieniem nowych pracowników, podjął decyzję o przeznaczeniu dodatkowej powierzchni budynku (dotychczas używanej na cele osobiste) na cele firmowe. Po zmianie w październiku 2023 r. powierzchnia budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 40 proc. ogólnej powierzchni budynku. Czy taka zmiana powoduje dla przedsiębiorcy konieczność dokonania jakichś rozliczeń w VAT i PIT? ©℗

VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych (wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT). Ten ostatni przepis określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanej sprawie przedsiębiorca od 2014 r. jest podatnikiem VAT czynnym, czyli odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak zakładam, w tym przypadku nie wystąpią także inne wyjątki wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że realizowana w okresie od stycznia do października 2018 r. inwestycja miała służyć działalności opodatkowanej VAT, dlatego należy uznać, że przedsiębiorcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji przedmiotowej nieruchomości (wybudowania budynku). Przedsiębiorca dokonał odliczenia podatku naliczonego od tej inwestycji w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2018 r. Rozumiem, że przedsiębiorca dokonał tego odliczenia z zachowaniem terminów określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 10c, ust. 11 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W analizowanej sprawie budynek miał służyć zarówno celom osobistym (mieszkanie), jak i celom prowadzonej działalności gospodarczej (biuro), więc został zaliczony do środków trwałych. Przedsiębiorca prawidłowo uznał, że tylko 30 proc. VAT od ponoszonych nakładów stanowi podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Trzeba zwrócić uwagę, że skoro przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej oraz celów osobistych, to konieczne jest stosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Nie oznacza to natomiast konieczności stosowania prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stosuje się w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Prawidłowo zatem przedsiębiorca nie stosował prewskaźnika.

Przedsiębiorca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT i nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Zatem w analizowanej sprawie przedsiębiorca prawidłowo nie stosował ani odliczenia częściowego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT), ani odliczenia proporcjonalnego (art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT).

Przedsiębiorca prawidłowo zatem uznał, że kwota podatku naliczonego od wytworzenia nieruchomości wynosiła 90 000 zł (300 000 zł x 30 proc.) i dokonał jej odliczenia w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do października 2018 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w październiku 2023 r. przedsiębiorca, w związku z rozwojem firmy i zatrudnieniem nowych pracowników, podjął decyzję o przeznaczeniu na cele firmowe dodatkowej powierzchni budynku na (dotychczas używanej na cele osobiste). Po zmianie w październiku 2023 r. powierzchnia budynku zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 40 proc. ogólnej powierzchni budynku.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego, odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, to korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10a i 10c–10g ustawy o VAT, zastosowaną przy odliczeniu.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14a ustawy o VAT). Wybudowanie budynku mieszkalnego należy uznać za utworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej nastąpiła w październiku 2023 r, czyli w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania (nieruchomość została oddana do używania w październiku 2018 r.). Zatem przedsiębiorca jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Moim zdaniem w analizowanej sprawie 120-miesięczny okres należy liczyć od listopada 2018 r. (upłynie zatem w październiku 2028 r.) i tak ustalony okres został uwzględniony w schemacie rozliczenia. Kwestia nie jest jednak całkowicie jednoznaczna i warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Możliwa jest bowiem także wykładnia, że ten 120-miesięczny okres powinien być liczony już od października 2018 r., co oznaczałoby, że upłynie on już we wrześniu 2028 r. (co wpłynie na kwotę korekty dokonywanej w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT).

W omawianym przypadku jedynie 30 proc. VAT wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotową inwestycję (wytworzenie nieruchomości) stanowiło podatek naliczony, gdyż 30 proc. powierzchni budynku miało służyć działalności gospodarczej (i faktycznie do października 2023 r. służyło). W październiku 2023 r. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany w działalności w 40 proc. Tak więc podatek naliczony od wytworzenia nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w trakcie realizacji tej inwestycji wynosił 90 000 zł, tj. 30 proc. VAT z faktur dotyczącej tej inwestycji (300 00 zł x 30 proc.). Po zmianie stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej kwota podatku naliczonego ustalana zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wynosi 120 000 zł (300 000 zł x 40 proc.). Kwota podatku naliczonego jest zatem wyższa o 30 000 zł i przedsiębiorca może dokonać stosownej korekty na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Należy jednak pamiętać, że korekty tej należy dokonać w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. W analizowanej sprawie 120-miesięczny okres korekty rozpoczął się w listopadzie 2018 r., a zakończy w październiku 2028 r. W październiku 2023 r. do upływu okresu korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, pozostało 60 miesięcy. Zatem kwota korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, jakiej powinien dokonać przedsiębiorca, wyniesie 15 000 zł (30 000 zł x [60 : 120]). Korekty tej należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. u naszego przedsiębiorcy w JPK_V7M za październik 2023 r.

Uwaga! Przedsiębiorca nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT, a zatem dokonując tej korekty, nie musi uwzględniać proporcji określonej w art. 90 ust. 3–10a i 10c–10g ustawy o VAT. Z tych też powodów przedsiębiorca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty w trybie art. 91 ustawy o VAT.

Należy dodać, że w przypadku, o którym mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (art. 90a ust. 2 ustawy o VAT). Jest to ważne, bo zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W JPK_V7M za październik 2023 r. przedsiębiorca jest więc uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego na plus w kwocie 15 000 zł. Przedmiotowy budynek, którego dotyczy ta korekta, jest środkiem trwałym, a zatem kwotę tej korekty należy wykazać w ewidencji w polu K_44 („Wysokość podatku naliczonego wynikająca z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy, z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych”) oraz w deklaracji w polu P_44 („Zbiorcza wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych – wykazana w K_44”).

Korektę VAT w kwocie 15 000 zł należy ująć w JPK_V7M za październik 2023 r. na podstawie dowodu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). ©℗

PIT

Dokonanie korekty VAT w trybie art. 90a ustawy o PIT wpływa na rozliczenie PIT.

W przypadku dokonania w tym trybie korekty VAT:

• na plus – należy powiększyć przychody (art. 14 ust. 2 pkt 7f i ust. 2d ustawy o PIT),
• na minus – można powiększyć koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 43, ust. 3c ustawy o PIT)

Należy podkreślić, że w sytuacji gdy korekta dokonywana w trybie art. 90a ustawy o VAT dotyczy środka trwałego, nie dokonuje się korekty wartości początkowej tego środka trwałego ani dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Korekty przychodów albo kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na bieżąco.

W analizowanej sprawie przedsiębiorca dokona korekty VAT w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT na plus w kwocie 15 000 zł, dlatego powinien kwotę dokonanej korekty zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 2d ustawy o PIT.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również kwota podatku od towarów i usług:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Uwaga! Artykuł 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o VAT (art. 14 ust. 2d ustawy o PIT).

W art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o PIT prawodawca posługuje się pojęciem „w jakiej dokonano korekty”. Oznacza to, że obowiązek zaliczenia do przychodów podatku naliczonego korygowanego na podstawie ustawy o VAT pojawia się dopiero w dacie, kiedy została złożona deklaracja uwzględniająca korektę podatku naliczonego. Z tego przepisu nie wynika, aby właściwym trybem rozliczenia przychodu była korekta okresów wcześniejszych. W konsekwencji korektę tę należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie złożono deklarację, w której wykazano korektę podatku naliczonego, a nie w okresie, za który dokonano korekty. Tak więc przedsiębiorca powinien przychód w wysokości 15 000 zł rozpoznać w dacie złożenia JPK_V7M za październik 2023 r., tj. w listopadzie 2023 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotowy przychód (15 000 zł) powinien zatem wykazać w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe przychody) na podstawie dowodu wewnętrznego.

Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, dla którego właściwa jest jednolita 19-proc. stawka PIT. Podstawą opodatkowania PIT jest dochód, tj. różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów (art. 9, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy o PIT). Na potrzeby schematu rozliczania pominę koszty uzyskania przychodów i przyjmę, że przedmiotowy przychód stanowi dochód. Zatem PIT od przychodów z tytułu korekty VAT wyniesie 2850 zł (15 000 zł x 19 proc.). Podsumowując, w listopadzie 2023 r. – w związku z dokonaniem korekty VAT w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (złożeniem JPK_V7M za październik 2023 r.) – przedsiębiorca powinien kwotę dokonanej korekty (15 000 zł) zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zaewidencjonować jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. ©℗