Za całość procesów inwentaryzacyjnych odpowiada kierownik jednostki. Zgodnie z uchwałą w sprawie przyjęcia stanowiska komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 55) nie może on scedować tej odpowiedzialności na inną osobę. Przy czym jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy jego członkowie. Dotyczy to również sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.).
Kierownik jednostki może i powinien zlecać wykonywanie poszczególnych zadań operacyjnych, ale to on sprawuje nadzór nad ich przebiegiem i je koordynuje. W związku z inwentaryzacją zapasów drogą spisu z natury musi on m.in.:
- powołać komisję inwentaryzacyjną i wyznaczyć jej przewodniczącego;
- wydać zarządzenie w sprawie inwentaryzacji, określające w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym: datę przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych);
- powiadomić biegłego rewidenta o ww. terminach, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu;
- sprawować nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników.
Co ważne, datę spisu z natury zapasów trzeba wyznaczyć tak, aby była łatwość uzgodnienia wyników spisu z natury z bieżącą ewidencją księgową. Dla większości zapasów taką datą jest ostatni dzień miesiąca. Rzeczywisty dzień spisu (np. 29 października) i data, na którą spis się przeprowadza (np. 31 października), powinny więc być bliskie. Maleje wtedy ryzyko, że błędem są obarczone obroty, o które koryguje się stan zapasu ustalony drogą spisu z natury.
Na wybór przez jednostkę daty spisu z natury w terminach dopuszczanych przez u.r. wpływają przede wszystkim:
- sezonowość prowadzonej działalności, z czym wiąże się poziom zapasów, konieczność ograniczenia do minimum zakłóceń bieżącej działalności,
- długość dnia (np. łatwiej ją przeprowadzić na terenach spisowych, kiedy dłużej jest jasno, lepiej ją więc zrobić w październiku niż w grudniu, gdy szybciej zapada zmrok),
- warunki atmosferyczne (np. temperatura, dostępność do zapasów z uwagi np. na opady).
Wygodnie jest przeprowadzić spis z natury wtedy, gdy zapasy są niewielkie i łatwo dostępne, a więc inwentaryzacja towarów powinna być przeprowadzona np. w okresie, gdy nie trwa produkcja lub sprzedaż towarów (np. w dni wolne od pracy). W inwentaryzacji chodzi przecież przede wszystkim o to, aby zbadać, czy prawidłowo są przeprowadzane procesy związane z gospodarką aktywami.
Inwentaryzację należności – z uwagi na długi czas oczekiwania na odpowiedzi kontrahentów w sprawie potwierdzenia salda – warto przeprowadzać jak najwcześniej.
WAŻNE: Kierownik jednostki może zlecić przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing). Nie zwalnia go to jednak od odpowiedzialności, a w szczególności od stworzenia warunków umożliwiających poprawne jej przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu.
Właściwe kompetencje
Czynności spisowe są wykonywane przez:
- komisję inwentaryzacyją powołaną odrębnie przez kierownika jednostki,
- zespoły spisowe powołane na wniosek komisji inwentaryzacyjnej lub
- mieszane zespoły spisowe, w skład których wchodzi m.in. jeden członek komisji inwentaryzacyjnej.
Członkami komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych są pracownicy jednostki lub osoby niebędące jej pracownikami, znający przepisy dotyczące inwentaryzacji, w tym zasady przeprowadzania spisu z natury. W skład zespołu spisowego zwykle wchodzą co najmniej dwie osoby, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi przez zespół. Jak wskazuje stanowisko KSR, w jednostkach o średniorocznym zatrudnieniu nieprzekraczającym 10 osób czynności spisowe może przeprowadzać jedna osoba, jeżeli niemożliwe lub ekonomicznie nieuzasadnione jest zaangażowanie do spisu co najmniej dwóch osób.
Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:
a) odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury,
b) prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury,
c) niebędące w stanie – z innych względów – zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.
Aby przeprowadzić inwentaryzację, trzeba mieć wiedzę nie tylko o tym, jak powinien przebiegać sam jej proces, lecz także znać specyfikę składników nią objętych. Niektóre zapasy są do siebie bardzo podobne i zespoły przeprowadzające inwentaryzację muszą wiedzieć, na co należy zwrócić uwagę, żeby prawidłowo je zidentyfikować i opisać w arkuszach inwentaryzacyjnych.
Należy także zadbać o to, by zespół spisowy wyposażony w sprzęt wspomagający spisywanie umiał go obsługiwać. Tak zwane kolektory spisowe (czytniki), a także drony, kamery czy urządzenia identyfikujące na odległość, są wyposażone w różne funkcje i ich właściwe użycie determinuje to, czy wyniki spisywania będą prawidłowe. Członkowie komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych muszą też mieć wiedzę i umiejętności z przedmiotu i techniki spisu z natury poszczególnych rodzajów zapasów, zasad dokumentowania jego wyników, oceny przydatności zapasów (uszkodzonych, niepełnowartościowych) oraz trybu postępowania z zapasami obcymi. Konieczne jest więc przeprowadzenie dla nich odpowiednich szkoleń, na których zdobędą odpowiednie kompetencje i wiedzę albo ją ugruntują i zaktualizują.
Inwentaryzacja okresowa
W przypadku niektórych składników nie ma konieczności przeprowadzania inwentaryzacji co roku w ostatnim kwartale roku. Wówczas przeprowadza się inwentaryzacje okresowe, czyli wykonywane systematycznie – według planu – czynności spisowe, których przedmiotem są poszczególne składniki zapasów. Taka inwentaryzacja ma zapewnić, że w ciągu całego okresu wskazanego ustawą zostaną ustalone na określone dni rzeczywiste stany wszystkich zapasów podlegających inwentaryzacji drogą spisu z natury, a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne zostaną rozliczone z zachowaniem właściwych zasad i terminów. Jeśli chodzi o terminy, to zgodnie z u.r. za wypełnienie obowiązku inwentaryzacji na koniec każdego roku obrotowego jest uważana inwentaryzacja:
a) zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach (art. 26 ust. 3 pkt 2 u.r.) – w dowolnym dniu w ciągu dwóch lat,
b) zapasów towarów i materiałów (opakowań) w punktach obrotu detalicznego objętych ewidencją wartościową (art. 26 ust. 3 pkt 4 u.r.) – w dowolnym dniu danego roku obrotowego,
c) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną – w dowolnym dniu danego roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 5 u.r.),
d) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych, oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – raz w ciągu czterech lat (art. 26 ust. 3 pkt 3 u.r.).
Zgodnie z KSR określenie „raz na” oznacza, że inwentaryzacja może być przeprowadzana w dowolnym dniu w ramach określonego cyklu. Nie trzeba więc planować jej właśnie na ostatni kwartał roku – wtedy, gdy jest dużo innych prac.
To na koniec roku
Natomiast ostatnie miesiące roku to w zakresie spisów z natury czas inwentaryzacji:
- zapasów znajdujących się na składowiskach niestrzeżonych, nawet jeśli objęte są ewidencją ilościowo-wartościową;
- zapasów objętych ewidencją ilościową;
- środków trwałych znajdujących się na terenie innym niż strzeżony.
Inwentaryzację na ostatni dzień roku obrotowego należy przeprowadzić w przypadku nieobjętych bieżącą ewidencją księgową zapasów, odpisywanych w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.). Ze względu na to, że zapasy te nie są objęte bieżącą ewidencją księgową:
a) wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji – nie są ustalane różnice inwentaryzacyjne,
b) trzeba odrębnie ustalić ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów.
Na ostatni dzień roku drogą spisu z natury inwentaryzuje się też środki pieniężne w kasie i papiery wartościowe w formie materialnej. Z kolei drogą otrzymania od banków i kontrahentów – też na ostatni dzień roku – inwentaryzuje się środki pieniężne na rachunkach bankowych i papiery wartościowe w formie zdematerializowanej.
Weryfikacja
Przepisy u.r. przewidują, że inwentaryzacja aktywów może rozpocząć się już trzy miesiące przed końcem roku obrotowego. Ustawa przewiduje pewne wyjątki, ale dotyczą one spisów z natury. I choć art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r. stanowi, aby w przypadku wcześniejszych niż na koniec roku potwierdzeń sald i spisów z natury dokonywać uzgodnienia przychodów i rozchodów, to niektórzy interpretują, że wcześniejsze jej rozpoczęcie jest tylko dla tych metod. Nie jest to prawda. Analizowany przepis mówi o inwentaryzacji aktywów, a więc też o porównywaniu zapisów w księgach z dokumentami. Nie ma w tym przypadku konieczności dodatkowych analiz, bowiem samo sprawdzenie zapisów, ich analiza oraz uzgodnienie z dokumentami daje podstawę do stwierdzenia, czy w procesie ujmowania zdarzeń są błędy, czy też w księgach operacje są ujęte prawidłowo. Poza tym należy podkreślić, iż metoda weryfikacji ma zastosowywanie wprawdzie do znaczącej liczby pozycji aktywów, ale są to pozycje, do których podchodzi się w zindywidualizowany sposób. Nie ma tu mowy o uproszczeniach czy potraktowaniu tych pozycji zbiorczo. Zatem należy uznać, iż jeśli weryfikacja aktywów została przeprowadzona w czasie ostatniego kwartału roku obrotowego, to nastąpiło zweryfikowanie stanu tego aktywa na ostatni dzień roku.
Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji drogą weryfikacji spoczywa zazwyczaj na dziale księgowości. Wykonują ją pracownicy księgowości wyznaczeni przez głównego księgowego. Nie powinien to być jednak pracownik, który prowadzi ewidencję weryfikowanego salda. Dobrą praktyką jest współuczestniczenie w tym procesie pracowników merytorycznych, którzy zajmują się daną grupą aktywów lub pasywów podlegających inwentaryzacji. Jest to bardzo ważne, ponieważ znają oni lepiej aktywa, które są im powierzone, a poza tym ich udział w inwentaryzacji przyczynia się do wzrostu poczucia odpowiedzialności za nie. Pracownicy działu prawnego powinni zaś przenalizować wszystkie toczące się sprawy, podać inne okoliczności związane ze zdarzeniami, które mogą rodzić obowiązek tworzenia rezerw, przekazać informacje na temat wartości tych rezerw. Muszą też wskazać dokumenty, które są podstawą tych ustaleń.
Podobnie będzie w odniesieniu do licencji. Tylko pracownicy działów IT są w stanie wskazać, jakie aktywne tytuły licencyjne są użytkowane w jednostce na dzień bilansowy. Wskażą, na jakich warunkach te licencje były udzielane, tj. które:
- nie przekraczają roku, a które przekraczają 12 miesięcy;
- są odpłatne, a które nieodpłatne.
Informacje z działów IT są niezbędne, aby zidentyfikować, czy licencje, których czas użytkowania przekracza rok, zostały ujęte jako WNIP, w jakim okresie powinny być one amortyzowane i czy w konsekwencji ich sposób ujęcia i rozliczania w księgach jest prawidłowy.
Podkreślić należy, iż przeprowadzenie weryfikacji salda powinno być potwierdzone adnotacją na dokumentach dotyczących właściwych kont księgowych przez osoby dokonujące inwentaryzacji w drodze weryfikacji. Niestety tylko niektóre systemy finansowo-księgowe umożliwiają odznaczenie w systemie, iż weryfikacja została przeprowadzona. Najczęściej więc trzeba przygotować odrębny dokument. Dlatego też z porównania danych ewidencji z właściwymi dokumentami oraz ich weryfikacji sporządza się protokoły weryfikacyjne. Z protokołu powinno wynikać, jakie salda (nazwa i kwota) zostały poddane weryfikacji, czy stwierdzono różnice, a jeśli takie wystąpiły, to w jaki sposób zostały rozliczone, kto przeprowadził weryfikację. Protokół weryfikacji można sporządzać dla pojedynczego konta lub dla zespołu kont. Można też przygotować protokół zbiorczy dla wszystkich kont podlegających inwentaryzacji metodą weryfikacji. Wzory protokołów weryfikacji sald, sposób przeprowadzania inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników w jednostce powinna określać instrukcja inwentaryzacyjna. ©℗