Większość podatników spodziewa się, że informację o powstaniu obowiązków w zakresie TP otrzyma od swoich księgowych, którzy mają wgląd w ich dane. Chociaż nie są oni do tego zobowiązani w ramach standardowej obsługi, to jednak warto, by zasygnalizowali te powinności swoim klientom.
Koniec października to dla części podatników termin na przygotowanie dokumentacji podatkowej do transakcji z podmiotami powiązanymi, a także z kontrahentami z rajów podatkowych (tj. krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).
W pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić, że sporządzenie dokumentacji cen transferowych to nie jest usługa, którą można uznać za wchodzącą w zakres standardowego prowadzenia ksiąg rachunkowych czy ewidencji przychodów i rozchodów.
Co więcej, nawet samo ustalenie, czy powstał obowiązek sporządzenia takiej dokumentacji (a wbrew temu, co by się mogło wydawać, może on dotyczyć nawet tych podatników PIT, dla których nie są prowadzone księgi rachunkowe), to według mnie nie jest zadanie księgowego. Zarówno w celu ustalenia, czy musi być sporządzona dokumentacja TP bądź czy powstał obowiązek raportowania transakcji w rygorze przepisów dotyczących cen transferowych, jak i w przypadku samego sporządzenia dokumentacji warto skorzystać z usług doradców podatkowych zajmujących się takimi świadczeniami.
Nie oznacza to jednak, że biura rachunkowe mogą całkowicie pomijać tematykę cen transferowych. Nie chodzi tylko o to, że niekiedy zakres umów wiążących osoby prowadzące rozliczenia podatkowe (również będące doradcami podatkowymi) jest nieco szerszy niż standardowo. Otóż nawet jeżeli księgowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dla swoich klientów szczegółowych weryfikacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych i raportowania w zakresie cen transferowych, to za dobrą praktykę można uznać zwrócenie uwagi klientowi, że powinien zainteresować się tym zagadnieniem i zlecić szczegółową analizę.
Podmioty powiązane
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z punktu widzenia cen transferowych istotne są transakcje z podmiotami powiązanymi oraz z podmiotami z rajów podatkowych. Skupimy się dzisiaj na tych pierwszych, gdyż częściej występują u klientów biur rachunkowych.
I tak, czy to na podstawie umowy o prowadzenie ksiąg, czy w ramach dobrej współpracy, warto, by księgowy swoim klientom zwrócił uwagę na to, że muszą pamiętać o konieczności stosowania rynkowych zasad współpracy z podmiotami powiązanymi oraz że po przekroczeniu progów ustawowych mogą być zobowiązani do sporządzenia specjalnej dokumentacji podatkowej lub chociaż do raportowania takich transakcji poprzez informacje TPR. Może się okazać, że zakres umowy z podatnikiem nakłada na księgowego określone obowiązki, choć nie zmienia to tego, że często do ich realizacji niezbędna będzie nie tylko ścisła współpraca z klientem, lecz także wsparcie doradcy podatkowego.
W pierwszej kolejności trzeba więc wyjaśnić, kiedy mamy do czynienia z powiązaniami. Otóż, jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222; dalej: ustawa o CIT) i odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 863; dalej: ustawa o PIT), za powiązania uznaje się relacje, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 o CIT i odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z kolei w myśl tych dwóch ostatnich przepisów za podmioty powiązane uznaje się:
- podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
- podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
– ten sam inny podmiot lub
– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
- spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
- spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT/art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (tj. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), i jej komplementariusza, lub
- spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT/art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o PIT (tj. spółkę jawną będącą podatnikiem CIT), i jej wspólnika, lub
- podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc.:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Jak zatem widać, chodzi o dość rozbudowane powiązania i relacje, przez co w niektórych przypadkach weryfikacji należy poddać zasady współpracy z niemałą grupą kontrahentów. Przy okazji warto również pamiętać, że więzy powinowactwa nie ustają wraz z rozwiązaniem małżeństwa (chyba że byłoby unieważnione), zatem i transakcje z podmiotami powiązanymi poprzez – jakby się wydawało „byłe” – powinowactwo mogą zainteresować fiskusa, a przynajmniej być istotne dla potrzeb transfer pricing.
Jeżeli zatem księgowy zauważy, że takie transakcje mają miejsce, to warto, aby zasygnalizował to klientowi. Wprawdzie moim zdaniem księgowy nie ma obowiązku ich weryfikacji dla potrzeb cen transferowych, jednak nie można zapominać o obowiązku stosowania znacznika „TP” w JPK_V7 – niezależnie od nieracjonalności istnienia takiego wymogu w VAT.
Transakcje jednorodne
To sam podatnik musi uwzględnić to, że mogą u niego wystąpić szczególne obwiązki dokumentacyjne. Wynika to z tego, że lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 i 2a ustawy o CIT i art. 23w ust. 2 i 2a ustawy o PIT. [ramka] Co jednak ważne, w porównaniu z progami uwzględniane są łączne wartości transakcji jednorodnych i transakcje takie są następnie uwzględniane przy sporządzaniu dokumentacji (o ile powstanie obowiązek). Należy pamiętać, że co do zasady sumowane są wartości transakcji jednorodnych ze wszystkimi podmiotami powiązanymi, a nie odrębnie dla każdego kontrahenta.
Samo wyznaczenie konkretnych transakcji jednorodnych, które powinny być rozpatrywane łącznie, często samo w sobie stanowi istotne wyzwanie. Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:
- jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
- kryteria porównywalności określone w przepisach wykonawczych, oraz
- metody weryfikacji cen transferowych określone w prawie podatkowym, oraz
- inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.
Zatem badając, czy transakcje mają charakter jednorodny, należy uwzględnić i poddać weryfikacji różne parametry, w tym przede wszystkim przedmiot, a także ich cel, przeznaczenie, etap dystrybucji itd. Warto przy tym pamiętać, że odrębnie bada się transakcje ze strony kosztowej i przychodowej.
Po identyfikacji kontrolowanych transakcji jednorodnych (tj. z podmiotami powiązanymi) należy wyznaczyć ich łączną wartość i porównać z progami normatywnymi. Nawet jeżeli ze względu na udział zewnętrznego doradcy nie jest to zadanie wyłącznie księgowego, to właśnie osoby prowadzące księgi dostarczą dane do takiego porównania. Z tego powodu warto wskazać, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana (ze względu na wspomniany powyżej obowiązek sumowania wartości transakcji jednorodnych z różnymi podmiotami powiązanymi).
Jeśli weźmie się pod uwagę, że w praktyce to na księgowych spada obowiązek dostarczenia danych do analizy, to trzeba wyjaśnić, że wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie:
1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo
2) umów lub innych dokumentów – w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3) otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.
Identyfikując wartość transakcji kontrolowanej, należy pomniejszyć kwoty o VAT, oczywiście z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Gdy transakcja ma charakter walutowy, wówczas jej wartość wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.
Co jednak jest bardzo ważne, określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych zwolnionych z obowiązku sporządzenia dokumentacji na podstawie art. 23z ustawy o PIT czy odpowiednio art. 11n ustawy o CIT. Przy czym musi o tym pamiętać przede wszystkim osoba badająca, czy występują obowiązki z zakresu cen transferowych.
Uwaga! Wybór estońskiego CIT nie zwalnia z obowiązku realizacji obowiązków dokumentacyjnych czy informacyjnych w zakresie cen transferowych.
Wnioski
Sporządzanie dokumentacji cen transferowych, a także badanie, czy występują powinności w tym zakresie, moim zdaniem nie są obowiązkami księgowych zajmujących się bieżącym prowadzeniem ksiąg i ewidencji podatkowych. Nie zmienia to jednak tego, że dobrym rozwiązaniem jest, gdy księgowy zasygnalizuje klientowi, że mogą na nim spoczywać pewne powinności w tym zakresie. Trzeba przy tym pamiętać, że nawet jeżeli sam podatnik czy na jego zlecenie doradca podatkowy zajmuje się TP, to bez wątpienia wiąże się to z dodatkową pracą księgowego, który dostarcza danych. Warto to uwzględnić przy zawieraniu umowy i ustalaniu cennika usług księgowych. ©℗
Progi dokumentacyjne
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
1) 10 mln zł – w przypadku transakcji towarowej;
2) 10 mln zł – w przypadku transakcji finansowej;
3) 2 mln zł – w przypadku transakcji usługowej;
4) 2 mln zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1–3.
W przypadku transakcji z podmiotem (zarówno powiązanym, jak i niepowiązanym) mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi:
1) 2,5 mln zł – w przypadku transakcji finansowej;
2) 500 tys. zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.