Celem KSR nr 2 jest objaśnienie ‒ w świetle przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619 ; dalej: u.r.) ‒ zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych. KSR nr 2 ma charakter uniwersalny i nie odnosi się do przepisów podatkowych obowiązujących na konkretny dzień. Oznacza to, że np. może zawierać postanowienia dotyczące możliwych, lecz nieobowiązujących rozwiązań z zakresu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854). Przyczyną zawarcia tych rozwiązań w KSR nr 2 jest zapewnienie jego kompletności, jak również uwzględnienie możliwości wprowadzenia ewentualnych zmian przepisów podatkowych w przyszłości.
Postanowień KSR nr 2 nie stosuje się do osób fizycznych, prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z u.r. oraz do pozostałych jednostek, jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że obciążania podatkowe osoby fizycznej wynikają nie tylko z prowadzonej aktywności gospodarczej, lecz także ma na nie wpływ sytuacja rodzinna, zdrowotna czy prywatnie wykorzystywane ulgi.
Warto zaznaczyć, że w przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego postanowienia KSR nr 2 odpowiednio stosuje się do jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych objętych konsolidacją, bez względu na to, czy jednostki te (lub niektóre spośród nich) stanowią podatkową grupę kapitałową, czy też są indywidualnie opodatkowane podatkiem dochodowym.
W związku z wątpliwościami dotyczącymi podmiotów działających na rynkach międzynarodowych w KSR nr 2 wskazano, że pojęcie „podatek dochodowy” obejmuje podatki od dochodu obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest to podatek dochodowy od osób prawnych) i poza tym terytorium.
Właściwe przepisy
Zaktualizowana wersja KSR nr 2 podkreśla, że ujmowanie oraz wycena aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu podatku dochodowego i z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga znajomości właściwych przepisów podatkowych. Aktywa i zobowiązania (rezerwy) są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy, przy czym stawka podatkowa ustalana jest w wysokości obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. W związku m.in. z wątpliwościami zgłaszanymi w trakcie badania sprawozdań finansowych w przeszłości wskazano, ze jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), to aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu nowo uchwalonych przepisów.
MSR
Treść krajowego standardu jest zgodna w podstawowych zagadnieniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy”, wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Przy czym w treści KSR wskazane zostały różnice, co bardzo ułatwia stosowanie przepisów szczególnie tym jednostkom, które oprócz sprawozdań finansowych przygotowują pakiety konsolidacyjne według MSR na potrzeby swoich grup kapitałowych.
Aktualizacja
W nowej wersji KSR nr 2 zmieniono bardzo wiele przykładów, dostosowując je do obecnego brzmienia przepisów podatkowych. Nie znajdziemy zatem już m.in. przykładów związanych z amortyzacją samochodów osobowych z limitem 20 000 euro. Jest oczywiście wiele nowych przykładów i objaśnień. Wskazano, m.in. co oznacza, że korzyści ekonomiczne z aktywów mogą nie być w całości nieopodatkowane lub w całości opodatkowane. Wyjaśniono, że oznacza to, iż aktywa zawierają w sobie części, z których korzyści:
a) będą opodatkowane lub
b) nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania lub nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Przykładem takich aktywów są należności z tytułu dostaw i usług w walucie obcej, w sytuacji gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy niż na dzień sprzedaży (powstają wówczas niezrealizowane dodatnie różnice kursowe). W takiej sytuacji należności składają się z dwóch części, z których korzyści:
a) nie będą opodatkowane (korzyści były już opodatkowane w momencie sprzedaży), a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania (w wysokości należności w walucie obcej przeliczonej według kursu na dzień sprzedaży),
b) będą opodatkowane (w wysokości nadwyżki należności w walucie obcej przeliczonej według kursu na dzień bilansowy i należności w walucie obcej przeliczonej według kursu na dzień sprzedaży, tj. niezrealizowanej dodatniej różnicy przejściowej, która zostanie opodatkowana w momencie zapłaty).
KSR nr 2 szczegółowo (wraz z przykładami liczbowymi) odnosi się m.in. do takich zagadnień, jak ujmowanie i wycena zobowiązań i należności z tytułu podatku dochodowego, ujmowanie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W tym zakresie szczegółowo omówiono podstawę tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wskazano różnice przejściowe obejmujące części uwzględniane i nieuwzględniane przy tworzeniu rezerw i ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Odniesiono się tu też do tzw. innych zagadnień związanych z tworzeniem rezerw i ustalaniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w szczególności podatkowych grup kapitałowych. Wskazano też, że nie można ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie planowanych kwot zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.
Kolejną częścią jest szczegółowe omówienie zasad wyceny rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zawarto w tej części wskazówki dla ustalenia wysokości stawki podatkowej, przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Zwrócono też uwagę na brak dyskontowania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz zagadnienia dotyczące utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dalej omówiono technicznie sposób ujęcia wynikowego i kapitałowego rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Odniesiono się także do możliwości rozpoznawania skutków premii inwestycyjnych w kontekście odroczonego podatku dochodowego.
Ryczałt od dochodów spółek
Bardzo ważną dla praktyków częścią jest rozdział V.3 poświęcony ryczałtowi od dochodów spółek. Nie jest to oczywiście przewodnik po CIT estońskim, bo te regulacje należą do sfery prawa podatkowego, ale odniesiono się do najważniejszych pytań nurtujących praktyków.
Po pierwsze, wskazano, że jednostka nie tworzy rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w przypadku ryczałtu od dochodów spółek. Wynika to z tego, że w przypadku ryczałtu od dochodów spółek nie występują różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.
Po drugie, objaśniono kwestie tworzenia rezerwy na przyszły podatek w przypadku wypłaty zysku na rzecz właścicieli jednostki. Wskazano, że do momentu jego dystrybucji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wyceniane są według zasad opodatkowania niepodzielonych zysków. Oznacza to, że na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez odpowiedni organ zatwierdzający lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Objaśniono również skutki korekty wstępnej, związanej z wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek. Wtedy powstaje dochód stanowiący podstawę opodatkowania niezależną od podstawy opodatkowania ustalonej za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Powstałe zobowiązanie wygasa po spełnieniu określonych przesłanek. Jeśli uzasadnione jest, że jednostka w omawianej sytuacji spełni warunki, to nie ujmuje zobowiązania, a ujawnia tę informację do czasu wygaśnięcia zobowiązania jako zobowiązanie warunkowe. Sposób postępowania w wyżej opisanych przypadkach został zilustrowany kilkoma przykładami liczbowymi wraz z opisem sposobu postępowania w przypadku różnych sytuacji występujących w podmiotach rozliczających się (lub planujących rozliczać się) ryczałtem od przychodów spółek.
W tej części przypomniano też, że do podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych stosuje się KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”.
Pozostałe kwestie
Szczegółowo objaśnione i zilustrowane licznymi przykładami zostały też takie zagadnienia, jak ujmowanie podatku, w tym odroczonego, w związku z połączeniami jednostek rozliczanymi metodą łączenia i metodą nabycia. Wskazano też sposób postępowania w przepadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W KSR nr 2 omówiono również problematykę podatku dochodowego w skon solidowanych sprawozdaniach finansowych. Tu szczególną uwagę zwrócono na wycenę udziałów w jednostkach podporządkowanych w jednostkowych sprawozdaniach finan sowych, ustalanie odroczonego podatku na dzień objęcia kontrolą, podatek związany z transakcjami wewnątrzgrupowymi oraz utratę wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.
Odrębną częścią KSR nr 2 jest rozdział poświęcony prezentacji i ujawnianiu informacji na temat podatku dochodowego (odroczonego i bieżącego) w sprawozdaniu finansowym (jednostkowym i skonsolidowanym). Tu wskazano zasady pokazywania informacji w bilansie i rachunku zysków i strat, kompensowanie należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Jak zostało wskazane, KSR nr 2 w wersji zaktualizowanej zawiera bardzo wiele szczegółowych rozwiązań zilustrowanych przykładami, które wspomogą praktyków w ujmowaniu, wycenie i prezentacji bieżącego i odroczonego podatku dochodowego w sytuacji różnych jednostek. ©℗
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym podatku dochodowego nie jest łatwa. Szczególnie wtedy, gdy mamy do czynienia z koniecznością rozpoznania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcia estońskiego CIT. Wiele z pojawiających się wątpliwości wyjaśnia odnowiony Krajowy Standard Rachunkowości nr 2. Znajdziemy go w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 23 sierpnia 2024 r. pod poz. 81 w komunikacie z 30 lipca 2024 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia zaktualizowanego KSR nr 2 „Podatek dochodowy”.
