Przeprowadzenie inwentaryzacji w pytaniach i odpowiedziach

Zbliża się koniec roku kalendarzowego. Dla wielu jednostek to czas wytężonej pracy związanej z inwentaryzacją, która bez względu na metodę, jaką jest przeprowadzana, ma na celu urealnienie danych w księgach rachunkowych. Mimo że przepisy nie zmieniły się w tym zakresie, to wciąż pojawia się wiele wątpliwości. Pytania, które nurtują księgowych, dotyczą metod i terminów inwentaryzacji, zastępowania np. spisu z natury potwierdzeniem salda itd. Wiele osób zastanawia się też, czy przy inwentaryzacji może korzystać z nowoczesnych rozwiązań technologicznych. Przypomnijmy sobie odpowiedzi na pytania, które padają na forach i szkoleniach co roku o tej porze.

►Czy inwentaryzacja metodą potwierdzenia salda może zastąpić spis z natury?

Nie, ponieważ ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) przewiduje metodę uzyskania potwierdzenia salda tylko dla określonych aktywów. Nie można więc tą metodą zastępować innych metod. Natomiast w odwrotnej sytuacji – gdy nie można przeprowadzić inwentaryzacji drogą potwierdzenia salda – można wykorzystać weryfikację zapisów w księgach z dokumentami.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z u.r. inwentaryzacja w drodze potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu składników majątku ma zastosowanie do:

• aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej;
• udzielonych pożyczek;
• należności z tytułu dostaw i usług oraz innych należności, z wyłączeniem należności wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r., inwentaryzowanych w drodze weryfikacji, tj. należności spornych i wątpliwych, należności wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, należności z tytułów publicznoprawnych;
• własnych składników aktywów powierzonych kontrahentom.

W każdym z powyższych przypadków potwierdzenie salda przebiega w nieco inny sposób i na inne aspekty kładziony jest nacisk. I tak w przypadku środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (a także w przypadku innych rozrachunków z bankami, np. z tytułu kredytów w rachunku bieżącym) zwyczajową praktyką jest, że to bank prowadzący rachunek jednostki przesyła informację o saldzie figurującym w jego księgach rachunkowych. Uzgodnienie salda odbywa się więc na podstawie dokumentu przekazanego przez bank. Najczęściej wezwanie do potwierdzenia salda towarzyszy ostatniemu wyciągowi w danym roku, choć zdarza się, że wezwanie jest przekazywane jako odrębny dokument. Ostatni wyciąg przesłany przez bank powinien być sprawdzony przez jednostkę pod względem jego zgodności z księgami rachunkowymi. W sytuacji wystąpienia rozbieżności istniejące różnice należy wyjaśnić. Potwierdzenie salda – zarówno wskazanie, że jest zgodność, jak i stwierdzenie jakichkolwiek różnic – powinno być odnotowane w księgach jednostki. Z racji tego, że poszczególne jednostki zwykle korzystają z usług wielu banków, w których posiadają też zwykle więcej niż jeden rachunek bankowy. W takiej sytuacji warto sporządzić protokół z potwierdzenia salda, czyli zestawienie sporządzone przez księgowość, w którym uwidocznione będą otrzymane potwierdzenia oraz wskazanie, czy salda na poszczególnych rachunkach są zgodne czy nie. W przypadku niezgodności sald oczywiście należy wskazać różnice, a następnie – w przyszłości – odnotować, czy zostały one wyjaśnione. Przy czym najczęściej rozbieżności wynikają z pomyłek w księgowaniach dokonywanych w sposób zautomatyzowany w księgach. Warto więc weryfikować salda środków na rachunku bankowym nie tylko na koniec roku, lecz także na koniec każdego miesiąca. W przypadku gdy bank nie prześle odpowiedniego wyciągu informującego o stanie salda lub wysokości kredytu, jednostka powinna sama wystąpić z prośbą o potwierdzenie salda.

W analogiczny sposób inwentaryzuje się:

• papiery wartościowe w formie zdematerializowanej (akcje i inne papiery wartościowe), które jednostka posiada w bankach lub biurach maklerskich,
• czeki i weksle przekazane do banku celem realizacji, a także
• salda pożyczek z innymi niż banki pożyczkodawcami.

Inaczej wygląda inwentaryzacja potwierdzeniem salda w odniesieniu do należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek. Tu obowiązek uzgodnienia stanu salda spoczywa na wierzycielu. Najczęściej wysyła on do swoich dłużników wypełniony druk „Potwierdzenie salda” i oczekuje na potwierdzenie wykazanych w nim sald. Druk może zostać przekazany w sposób tradycyjny, tzn. pocztą, choć coraz popularniejsze i – jak się okazuje – efektywniejsze jest przekazanie elektroniczne. Nie ma bowiem przeszkód, aby w tym przypadku korzystać z udogodnień elektronicznych. Są one nie tylko tańsze, lecz także pozwalają od strony wysyłającego na monitorowanie tego, co dzieje się z jego prośbą o potwierdzenie salda. Niezależnie od tego, z jakiego systemu poczty elektronicznej jednostka korzysta, istnieje możliwość monitorowania, czy list dotarł, czy został otwarty, czy też został usunięty. Elektroniczne wysyłanie salda daje też możliwość ponowienia prośby o potwierdzenia salda. Jest to też sposób na przyspieszenie procedur. Natomiast w przypadku potwierdzania „tradycyjnego” należy doliczać kilkanaście dni na przekazanie informacji. W przypadku korespondencji elektronicznej nie ma potrzeby oczekiwania tak długo, zanim podejmie się kolejne kroki. Co więcej, biorąc pod uwagę „cykl życia” wiadomości elektronicznej, sprawdza się prośba, aby kontrahent odpowiedział w ciągu 5–7 dni. W razie wystąpienia rozbieżności sald w odniesieniu do należności należy – podobnie jak w przypadku innych aktywów –wyjaśnić przyczyny ich powstania.

►Kiedy potwierdzenie salda można zastąpić weryfikacją zapisów z dokumentami?

Porównanie zapisów w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami w przypadku należności będzie miało miejsce, jeśli inwentaryzacja drogą potwierdzenia salda będzie niemożliwa do przeprowadzenia albo nie przyniesie odpowiedzi (jakiejkolwiek) ze strony kontrahenta.

W przypadku próśb o potwierdzenie salda wysyłanych do odbiorców z zasady należy wysłać je do wszystkich kontrahentów prowadzących księgi rachunkowe, od których jednostka ma kwoty należne i z którymi nie jest w sporze w odniesieniu do tych należności.

Oznacza to, że w sytuacji gdy na dzień bilansowy nie ma stanu należności (saldo zerowe mimo tego, iż są obroty na koncie kontrahenta), nie ma obowiązku wysłania potwierdzenia salda. W praktyce jednak warto to czasem zrobić, aby upewnić się, czy zapisy w naszych księgach są prawidłowe. Podkreślić należy, że zawsze przed wysłaniem prośby o potwierdzenie salda jednostka powinna przeanalizować zapisy na kontach i upewnić się, czy z jej strony zapisy zostały dokonane w sposób prawidłowy. Do najczęstszych przyczyn powodujących rozbieżność salda między kontrahentami należą:

• zapisy na więcej niż jednym koncie dla danego kontrahenta;
• księgowanie na kontach kontrahenta jako dostawcy i odbiorcy i brak weryfikacji prawidłowego przyporządkowania transakcji;
• nieujmowanie faktur korygujących we właściwych okresach;
• nieujmowanie naliczonych kar, odszkodowań i rekompensat z tytułu nieterminowej płatności;
• przeksięgowywanie faktur kontrahentów przeterminowanych 90 dni i więcej (tzw. ulga na złe długi) na odrębne konta i nieuwzględnianie ich przy potwierdzeniu salda.

Jednostka wysyłająca prośbę o potwierdzenie salda powinna wskazać w niej, w jakim terminie kontrahent powinien odpowiedzieć. Przy czym jednostka powinna mieć przygotowaną procedurę, którą zastosuje w przypadku braku odpowiedzi. Przykładowo może ona przewidywać ponowne wysłanie prośby o potwierdzenie salda – to rozwiązanie jest często stosowane w przypadku potwierdzeń elektronicznych, bowiem jest to sposób szybki i tani, który nie wymaga podejmowania dodatkowych działań. Zaznaczyć warto, że są jednostki, które z zasady po 7–10 dniach wysyłają ponownie prośby o potwierdzenie salda, wiedząc, iż wcześniejsze e-maile uzyskały status „sprawa na później”. Przypomnienie powoduje, że przynajmniej niektórzy kontrahenci szybciej odpowiadają.

Niektóre jednostki w przypadku upływu terminu odpowiedzi przez kontrahenta rozpoczynają procedurę telefonicznego potwierdzenia salda. Z racji tego, że zwykle wymaga ona większego zaangażowania i czasu, procedura ta jest stosowana w przypadku większych kwotowo należności albo kontrahentów, z którymi współpraca jest bardziej intensywna. Warto tu zaznaczyć, że rozmowa telefoniczna z reguły bardziej dopinguje kontrahenta do spełnienia naszej prośby. Jeśli jednostka nie przeprowadza procedury telefonicznej, to weryfikuje należności (np. mniej znaczących kwot) poprzez porównanie zapisów w księgach z dokumentacją. Jest to w istocie potwierdzenie tego, co już przed wysłaniem prośby o potwierdzenie salda powinno być zrobione. Czyli dokładne sprawdzenie, czy:

• wszystkie zapisy zostały ujęte na prawidłowym koncie,
• mamy kompletne dokumenty (tj. czy ujęto noty odsetkowe, noty obciążeniowe).

Ważne jest również sprawdzenie dokonanych potrąceń i kompensat oraz dokumentów potwierdzających, czy należność została umorzona, czy być może się przedawniła. Na tym etapie prac jest to w zasadzie potwierdzenie wykonanych wcześniej czynności, ponieważ – jak zostało to już wskazane – przed wysłaniem prośby o potwierdzenie salda wszystko należy sprawdzić pod kątem prawidłowości ujęcia zdarzeń w księgach.

Podkreślić trzeba, że u.r. nie przewiduje milczącego potwierdzenia salda. Jeśli kontrahent nie odpowiada, to nie można automatycznie założyć, że się zgadza na nasze saldo. W takim wypadku należy mieć pewność, czyli przeprowadzić, a następnie udokumentować protokołem porównanie zapisów w księgach z dokumentacją.

Należy też zaznaczyć, iż inwentaryzacja należności spornych i wątpliwych jednostki jest kluczowa ze względu na konieczność zawiązywania odpisów aktualizujących na wierzytelności przedawnione. Są to rezerwy utworzone z uwagi na pewną lub prawdopodobną nieściągalność w odniesieniu do dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości w kwocie nieobjętej gwarancją oraz przewyższającej majątek dłużnika. Ich weryfikacja odbywa się na podstawie porównania z umowami, fakturami, monitami bądź dokumentacją dotyczącą spraw sądowych. Odpisy aktualizujące zawiązywane są również w przypadku należności kwestionowanych przez kontrahenta zalegającego ze spłatą. W celu określenia wysokości odpisu aktualizującego należy uwzględnić ryzyko niewyegzekwowania należności oraz realną ocenę dłużnika. W momencie przedawnienia lub umorzenia należności odpis aktualizujący jest rozwiązywany w ciężar kosztów pozostałej działalności operacyjnej lub działalności finansowej. Drogą weryfikacji odpowiednich dokumentów inwentaryzuje się również zobowiązania handlowe, do których spółka nie otrzymała potwierdzeń sald od kontrahentów.

►Co powinno zawierać potwierdzenie salda?

W przepisach bilansowych nie ma ustalonego wzoru druku „Potwierdzenie sald”. Dlatego sam dokument może wyglądać różnie, w zależności od ustaleń przyjętych w danej jednostce. Najważniejsze jest, aby wskazać w nim jednostki będące stronami potwierdzenia salda; datę, na którą saldo powinno być potwierdzone; oraz kwotę salda. Zaleca się także, aby na potwierdzeniu salda wyszczególnić dokumenty wraz z ich datami i kwotami, które składają się na nierozliczone saldo. To w znaczący sposób przyspiesza i ułatwia wymianę informacji między kontrahentami. Nasz odbiorca od razu może nas poinformować, że danego dokumentu mu brakuje albo że nie został on jeszcze ujęty w księgach rachunkowych. Jeśli jest wysłane zestawienie transakcji nierozliczonych, łatwo można też ustalić, które transakcje wcześniej zostały rozliczone tylko przez jedną stronę kompensatą czy jednostronnym potrąceniem. To umożliwia analogiczne rozliczenie u drugiej strony umowy.

Z racji tego, iż nie ma wskazanego ogólnego druku potwierdzenia salda, niektóre jednostki praktykują też wysyłanie wyciągów z kont księgowych. Jest to oczywiście prawidłowe, jeśli z takiej informacji jednoznacznie wynika wartość salda uzgodnionego między jednostkami i wartość nierozliczonego salda.

►Kiedy należy zastosować od razu inwentaryzację drogą weryfikacji?

Inwentaryzacja w drodze weryfikacji polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych, dotyczących poszczególnych składników aktywów i pasywów, z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych, które stanowią podstawę ich zapisu w księgach. W przypadku tej metody jedynym możliwym terminem jej przeprowadzenia jest ostatni dzień roku obrotowego. Drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników inwentaryzuje się:

a) należności sporne i wątpliwe;

b) należności wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych;

c) należności z tytułów publicznoprawnych;

d) grunty, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych;

e) środki trwałe trudno dostępne (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzą niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży;

f) środki trwałe w budowie, w przypadku których należy sprawdzić, czy nie zostały już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości;

g) środki trwałe znajdujące się poza jednostką – w przypadku gdy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury (np. środki trwałe oddane w najem, leasing operacyjny, do remontu, środki trwałe w drodze – pojazdy, wagony, statki);

h) inne składniki aktywów i pasywów niewymienione w ww. pkt a–f, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych było niemożliwe.

Jeżeli jednostka przeprowadza spis z natury środków trwałych (w tym nieruchomości) raz na cztery lata, to w latach, w których tego spisu nie przeprowadza, zalecane jest inwentaryzować je metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości. Analogicznie postępuje się w stosunku do rzeczowych składników majątku obrotowego inwentaryzowanych raz na dwa lata. Pozwoli to nie tylko na spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, lecz także na sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego przedstawiającego rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki.

►Kiedy przeprowadzać weryfikację?

Przepisy u.r. przewidują, że inwentaryzacja aktywów może się rozpocząć już trzy miesiące przed końcem roku obrotowego. Są przewidziane pewne wyjątki, ale dotyczą one spisów z natury. Z uwagi na to, że w art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r. jest wskazanie, aby w przypadku wcześniejszych niż na koniec roku potwierdzeń sald i spisów z natury dokonywać uzgodnienia przychodów i rozchodów, niektórzy interpretują, że wcześniejsze rozpoczęcie inwentaryzacji jest wskazane tylko dla tych metod. Nie jest to prawda, gdyż analizowany przepis mówi o inwentaryzacji aktywów, a więc też o porównywaniu zapisów w księgach z dokumentami. Nie ma w tym przypadku konieczności dodatkowych analiz, bowiem samo sprawdzenie zapisów, ich analiza oraz uzgodnienie z dokumentami daje podstawę do stwierdzenia, czy w procesie ujmowania zdarzeń są popełniane błędy, czy też w księgach operacje są ujęte prawidłowo. Poza tym należy podkreślić, iż metoda weryfikacji ma zastosowanie wprawdzie do znaczącej liczby pozycji aktywów, ale są to pozycje, do których podchodzi się w zindywidualizowany sposób. Nie ma tu mowy o uproszczeniach czy potraktowaniu tych pozycji zbiorczo. Zatem należy uznać, że jeśli weryfikacja aktywów została przeprowadzona w czasie ostatniego kwartału roku obrotowego, to spełnia ona kryteria uznania jej za zweryfikowanie stanu tego aktywa na ostatni dzień roku.

►Kto powinien przeprowadzać inwentaryzację w drodze weryfikacji?

Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji drogą weryfikacji spoczywa zazwyczaj na dziale księgowości. Weryfikacji dokonują pracownicy księgowości wyznaczeni przez głównego księgowego. Nie powinien to być jednak pracownik, który prowadzi ewidencję weryfikowanego salda. Dobrą praktyką jest, aby w tym procesie współuczestniczyli pracownicy merytoryczni, którzy zajmują się daną grupą aktywów lub pasywów podlegających inwentaryzacji. Na przykład pracownicy działu prawnego powinni przenalizować wszystkie toczące się sprawy, wskazać inne okoliczności związane ze zdarzeniami, które mogą rodzić obowiązek tworzenia rezerw, oraz przekazać informacje na temat wartości tych rezerw. Konieczne jest też wskazanie dokumentów będących podstawą tych ustaleń. Przy czym tylko ścisła współpraca poszczególnych działów jednostki pozwoli szybko i prawidłowo:

• ustalić tytuły rezerw, które powinny być ujęte w księgach, ich wartość, oraz
• ująć zmiany, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym.

Sama księgowość nie ma wiedzy dotyczącej zdarzeń, które mogą nieść ryzyka dla jednostki. Księgowość jedynie na podstawie danych z komórek merytorycznych może sprawdzić, czy ww. zdarzenia zostały ujęte w adekwatny sposób.

Podobnie w odniesieniu do licencji. Tylko pracownicy działów IT są w stanie wskazać, jakie aktywne tytuły licencyjne są użytkowane w jednostce na dzień bilansowy. To oni powinni wskazać, na jakich warunkach te licencje były zawierane, tj. czy są to licencje nieprzekraczające roku, przekraczające 12 miesięcy odpłatne i które licencje są nieodpłatne. Informacje z działów IT są niezbędne, aby zidentyfikować, czy licencje, których czas użytkowania przekracza rok, zostały ujęte jako wartości niematerialne i prawne (dalej: WNIP), w jakim okresie powinny być one amortyzowane i czy w konsekwencji ich sposób ujęcia i rozliczania w księgach jest prawidłowy. Podkreślić należy, iż do księgowości docierają jedynie dokumenty potwierdzające nabycie czy zakończenie eksploatacji tytułów licencyjnych. Jeśli taki dokument z jakichkolwiek powodów nie zostanie przekazany do działu księgowego, pracownicy tego działu nie będą mieli możliwości zweryfikowania tej informacji.

Powyższe przykłady pokazują, że weryfikacja powinna być wsparta przez ekspertów z innych komórek merytorycznych nie tylko w przypadku skomplikowanych sald.

►Na co zwrócić uwagę przy inwentaryzowaniu drogą porównania zapisów z dokumentami dla poszczególnych aktywów i pasywów (innych niż należności)?

Metodą weryfikacji są inwentaryzowane bardzo różne składniki aktywów i pasywów. Dla każdego z nich ważne są w zasadzie inne informacje i w związku z tym, na co innego należy położyć szczególny nacisk. Trzeba też pamiętać, iż w ramach jednej grupy aktywów czy pasywów też występuje różnorodność i ją też należy uwzględniać, organizując i opisując w instrukcji inwentaryzacyjnej danej jednostki specyfikę tej metody. Na przykład wartości niematerialne i prawne są weryfikowane na podstawie protokołów przyjęcia oraz likwidacji. Zatem w czasie inwentaryzacji sprawdzeniu podlegają przede wszystkim zapisy umorzeniowe pod względem kwot oraz terminów. Istotną kwestią jest też weryfikacja amortyzacji oraz analiza dokumentów składających się na wartość danego tytułu prawa majątkowego. Dokumentację prawną stanowią m.in. umowy licencyjne lub dokumenty zakupu praw autorskich oraz faktury dotyczące kosztów wdrożenia zakończonych powodzeniem prac rozwojowych. W zakresie licencji związanych z oprogramowaniem komputerowym warto też wykorzystać informacje z działów IT. Jeśli zaś jednostka wśród swoich tytułów niematerialnych ma licencje produkcyjne czy prawa majątkowe, to konieczny jest współudział działów prawnych, które zajmują się tymi tytułami niematerialnymi. To one powinny dostarczyć dokumenty, które pomogą ustalić prawidłowość ujęcia takich tytułów niematerialnych. Z kolei przy inwentaryzacji prac rozwojowych – zarówno tych zakończonych, jak i jeszcze będących w toku realizacji – konieczne jest współdziałanie z komórkami merytorycznymi zajmującymi się tymi pracami. Tylko one mogą wskazać, na jakim etapie są prace, przekazać dokumenty i odpowiedzieć na pytanie, czy przewidywany okres czerpania korzyści nie uległ zmianom.

Z kolei inwentaryzacja środków trwałych w budowie polega na weryfikacji kompletności ujęcia wszystkich faktur dotyczących budowy na przypisanym koncie, a także na identyfikacji kosztów, które nie klasyfikują się do tej kategorii. Istotna pod kątem ujęcia w księgach jest kontrola przeniesienia zakończonych obiektów na konto środków trwałych poprzez wystawienie dokumentu przyjęcia do użytkowania – OT. Należy sprawdzić, czy nie zostały one przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Wyjątek stanowią urządzenia i maszyny wchodzące w skład środków trwałych w budowie, które podlegają inwentaryzacji drogą spisu z natury.

Metodę weryfikacji wykorzystuje się także przy inwentaryzacji: gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielczych praw do lokali mieszkaniowych i użytkowych. Polega ona na sprawdzeniu, czy jednostka dysponuje dokumentami potwierdzającymi jej tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub tytuł do praw oraz czy w ciągu okresu nastąpiły zmiany w tym zakresie, a w konsekwencji, czy w księgach prawidłowo wykazano wartość gruntu i praw. Natomiast w przypadku środków trwałych trudno dostępnych (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży, weryfikacja polega na potwierdzeniu ich istnienia, przydatności lub dokonanych ulepszeń na podstawie odpowiednich dowodów oraz informacji służb technicznych itp.

W tymi miejscu warto przypomnieć, że środki trwałe znajdujące się poza jednostką, w przypadku gdy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury, też inwentaryzuje się poprzez porównanie zapisów w księgach z: protokołami przekazania i odbioru, dokumentacją dotyczącą remontów czy ulepszeń, jakich dokonuje kontrahent na naszym składniku aktywów.

Z kolei w przypadku rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: RMK) należy je poddać rewizji z wyszczególnieniem prawidłowości rozliczenia wykazu kosztów aktywowanych w przyszłych okresach (RMK czynne) oraz prawidłowości ujęcia w kosztach bieżącego okresu wykonanych świadczeń, które jeszcze nie stanowią zobowiązań (RMK bierne). Sprawdzeniu podlega również przestrzeganie zasady współmierności kosztów i przychodów oraz weryfikacja kwot zakwalifikowanych do kosztów ujętych i prawdopodobnych do poniesienia w przyszłości. Weryfikacji dokonuje się na podstawie faktur zawierających informacje o kosztach przyszłych okresów i wyciągów bankowych. W przypadku RMK bierne wykorzystuje się przede wszystkim umowy.

Inwentaryzacją w drodze weryfikacji należy też objąć dostawy niefakturowane oraz materiały i towary w drodze. Tu analizie poddawane są zapisy na koncie „Rozliczenie zakupu” – na podstawie odpowiednich dowodów księgowych trzeba porównać wystawione przez dostawców faktury z saldem debetowym tego konta. Istotna jest także weryfikacja otrzymania składników aktywów, ponieważ przyjęcie do magazynu oznacza wyksięgowanie danej pozycji z powyższego konta. Inwentaryzacja dostaw, za które spółka nie otrzymała jeszcze faktur, polega na potwierdzeniu dowodów przyjęcia PZ składających się na saldo kredytowe konta „Rozliczenie zakupu”. Obowiązek przeprowadzania powyższej procedury wiąże się ze sporządzaniem deklaracji podatkowej VAT, zgodnie z którą obniżenie podatku naliczonego nie dotyczy dostaw nieotrzymanych.

Deklaracje takie jak CIT, PIT, VAT oraz DRA stanowią główne dokumenty źródłowe wykorzystywane w przedsiębiorstwie do sprawdzenia zgodności rozrachunków publicznoprawnych z danymi w ewidencji księgowej. Potwierdzeniu podlegają również wyciągi bankowe, na podstawie których określa się prawidłową terminowość wpłat do urzędów oraz otrzymanych środków. W tym przypadku trzeba też uwzględnić korekty składane w pierwszych miesiącach kolejnego roku. Warto również sprawdzić poprawność naliczenia zobowiązań. Możliwe jest tu wykorzystanie wyników weryfikacji prawidłowości składanych deklaracji ZUS, która na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych powinna być przeprowadzona do końca stycznia następnego roku. Tu także istnieje konieczność ścisłej współpracy działów księgowych z innymi komórkami merytorycznymi, tj. działem kadr i płac, działem podatkowym.

W czasie inwentaryzacji nie można zapomnieć też o środkach pieniężnych w drodze, które są najczęściej niepotwierdzone wyciągami bankowymi czy wpłatami gotówki za pośrednictwem poczty lub banku, a także wypłatami z bankomatu za pomocą karty płatniczej. Są to środki pieniężne znajdujące się pomiędzy kasą a rachunkiem bankowym przedsiębiorstwa. Ich weryfikacja następuje według zestawienia raportów kasowych lub informacji handlowych z faktycznymi wpłatami i wypłatami wykazywanymi na wyciągach bankowych.

Z kolei stan kapitałów własnych oraz funduszy specjalnych potwierdza się poprzez: weryfikację prawidłowego ujęcia sald na bilans otwarcia oraz uzgodnienie ruchu na kapitale w oparciu o statut oraz uchwały podejmowane w ciągu roku. Istotne jest także zbadanie zwiększeń i zmniejszeń w kontekście przepisów prawa – kodeksu spółek handlowych. Nieodzownym elementem pozwalającym na zbadanie poprawności ujętych ruchów jest ustalenie poprawności prezentowanych danych z Krajowym Rejestrem Sądowym. Należy dokonać również przeglądu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) oraz inne fundusze socjalne. W tym przypadku analizuje się wnioski składane przez pracowników, decyzje komisji socjalnej oraz zapisy potwierdzające dokonanie zakupów ze środków ZFŚS, wyciągi bankowe. Warto też dokonać przeliczenia (sprawdzenia prawidłowości) naliczenia odpisu na ZFŚS. Szczególnie jest to ważne w 2023 r., kiedy to od lipca zmieniła się wysokość odpisu podstawowego. W tym roku trzeba było bowiem zastosować dwie kwoty bazowe do wyliczeń odpisów na ten fundusz. Bez zmian pozostała kwota od stycznia do czerwca, ale podwyższono kwotę dla odpisu od lipca br. I tak podstawą naliczania odpisu na ZFŚS było w okresie od:

1) 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. – przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2019 r. w wysokości 4434,58 zł;

2) 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. – przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2021 r. w wysokości 5104,90 zł.

Odpis na jednego pracownika zatrudnionego w pełnym wymiarze czasu pracy w 2023 r. wynosi w pierwszym półroczu 1662,97 zł, zaś w drugim 1914,34 zł.

Z kolei rezerwy są zawiązywane na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których wartość można wiarygodnie oszacować. Do najczęściej tworzonych należą: rezerwy na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń oraz skutków toczących się postępowań sądowych. Weryfikacji zatem powinny podlegać poprawność oraz wysokość utworzonych rezerw na podstawie odpowiedniej dokumentacji. Inwentaryzacja tego składnika pasywów pozwala na określenie dalszej przydatności niektórych rezerw oraz na wskazanie konieczności zawiązania nowych.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów (dalej: RMP) dotyczą zaś otrzymanych przez przedsiębiorstwo dotacji oraz zapłat za przyszłe należności. Kwoty te należy przenieść do bilansu, aby móc je ująć w okresie, którego dotyczą. Podczas inwentaryzacji kluczowe jest sprawdzenie tytułów przychodów na podstawie dowodów księgowych oraz ich charakterystyk pozwalających na ujęcie do RMP.

Szczególną uwagę trzeba także zwrócić na inwentaryzację zobowiązań tą metodą porównania zapisów w księgach z dokumentami. Tu warto wskazać, iż stany zobowiązań, jakie powinny być wykazane w księgach na dzień 31 grudnia, wynikają często z dokumentów otrzymywanych później. Wynika to z tego, że dokumenty dotyczące operacji gospodarczych zaistniałych 31 grudnia lub krótko przed tym dniem muszą być najpierw zweryfikowane przez działy merytoryczne i dopiero potem wpłyną do działu księgowego. Ponadto kontrahenci mają prawo wystawić dokumenty potwierdzające sprzedaż dokonaną w grudniu na rzecz jednostki do 15 stycznia (co wynika z przepisów VAT), zatem posiadanie tych dokumentów w ostatnim dniu roku może okazać się nierealne. Do tego w przypadku niektórych zobowiązań, szczególnie tych rozliczanych w tzw. okresach rozliczeniowych, sprzedaż i fakturowanie następują w styczniu lub nawet lutym kolejnego roku, a mimo to z tej faktury jednostka musi przypisać część kwoty jako zobowiązanie dotyczące 2023 r.

Obowiązkiem jednostki jest też ujęcie zdarzeń po dniu bilansowym – część zdarzeń, która ma miejsce fizycznie w nowym roku, dowodzi istnienia zobowiązania (czasem określanego jako rozliczenie międzyokresowe bierne), które istniało zgodnie z przepisami prawa cywilnego czy prawa pracy już na dzień bilansowy.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że ewentualne przeprowadzenie weryfikacji 31 grudnia może uniemożliwić stwierdzenie kompletności zobowiązań. Prace weryfikacyjne należy więc przeprowadzić w nowym roku, aby dokumenty dotyczące operacji rodzących zobowiązania mogły już spłynąć do jednostki, a w przypadku ich braku, aby służby merytoryczne mogły oszacować i wskazać do ujęcia w księgach kwotę nieudokumentowanego (ale istniejącego) zobowiązania.

Jako dokumenty, z którymi weryfikujemy stan zobowiązań, warto też wykorzystać otrzymane przez nas prośby od naszych dostawców o potwierdzenie salda ich należności, niezależnie od daty, na jaką są one potwierdzane.

►Firma zewnętrzna zaproponowała nam do inwentaryzacji wykorzystanie techniki RFID. Co to jest i czy takie rozwiązanie można faktycznie wykorzystać w inwentaryzacji?

Coraz częstszą praktyką jest przeprowadzanie inwentaryzacji przy wspomaganiu jej przebiegu sprzętem informatycznym. Dzięki innowacyjnym rozwiązaniom proces przebiega sprawniej oraz jest mniej narażony na ryzyko popełnienia błędu. Co więcej, komisje spisowe mają możliwość wypełniania arkuszy spisowych na nośnikach elektronicznych, które zmniejszają zagrożenie utraty bądź uszkodzenia dokumentacji dzięki stworzeniu automatycznego zapisu na serwerze. Specjalistyczne oprogramowanie wspomaga również etap rozliczania różnic inwentaryzacyjnych oraz generowania zestawień końcowych. Dodatkowym ułatwieniem jest wprowadzenie skanerów jako narzędzi mobilnych pozwalających na zliczenie oraz automatyczną identyfikację danego składnika zapasów. Kluczową kwestią jest wcześniejsze oznaczenie spisywanych aktywów indywidualnymi kodami. Oprogramowanie urządzeń powinno zostać skonstruowane w sposób uniemożliwiający wprowadzenie jakichkolwiek modyfikacji w ich pamięci.

Technologia RFID (ang. Radio Frequency Identification), o której mowa w pytaniu, to rozwiązanie pozwalające na identyfikację oraz ustalenie lokalizacji wybranego przedmiotu przez wykorzystanie fal radiowych. Jej zastosowanie polega na przymocowaniu do składnika majątku specjalnego nadajnika, który wysyła unikalne dla każdego produktu dane identyfikacyjne w momencie zbliżenia go do czytnika. Jest to relatywnie budżetowe rozwiązanie, które usprawnia realizowanie nieobarczonej błędem gospodarki zapasami. Dodatkowym atutem RFID jest możliwość wyznaczenia dokładnej lokalizacji zapasu w czasie rzeczywistym. W ten sposób technologia poprawia funkcjonowanie magazynu, umożliwia też odnalezienie stwierdzonych niedoborów oraz jest narzędziem pomocnym w przeprowadzaniu kontroli zapasów. Istnieje możliwość zainstalowania automatycznego alarmu, który aktywuje się w momencie przesunięcia danego składnika poza wyznaczony obszar. W Polsce powyżej opisana technologia jest używana głównie do inwentaryzacji środków trwałych w niesprzyjających warunkach przemysłowych. W przypadku zabrudzeń tabliczek znamionowych, nieczytelnego oznakowania lub utrudnionego dostępu jest możliwa identyfikacja danego składnika majątku na odległość. Zastosowanie technologii RFID jest nowoczesną alternatywą dla podatnych na zniszczenia etykiet zawierających kody kreskowe, które bywają trudne do zlokalizowania i zeskanowania przez pracowników magazynu. Implementując rozwiązanie wykorzystujące fale radiowe, należy wprowadzić dane o zapasach do systemu ERP (ang. Enterprise Resources Planning), a następnie zaprogramować czytnik RFID na potrzeby specyfiki przedsiębiorstwa oraz przesłać dane do systemu magazynowego.

Tak więc jak najbardziej możliwe jest wykorzystanie tego rozwiązania przy inwentaryzacji środków trwałych. Jest to zdecydowanie bardziej wiarygodne podejście niż weryfikacja trudno dostępnych środków trwałych w drodze porównania zapisów w księgach z dokumentami. W przypadku wdrożenia tego rozwiązania następuje de facto spis z natury, bowiem jest weryfikowane, czy faktycznie środki trwałe istnieją. Jedyną wymienianą w literaturze wadą RFID jest prawdopodobieństwo wystąpienia zakłóceń radiowych w przypadku korzystania z nadajników w przedsiębiorstwach specjalizujących się w przemyśle ciężkim.

►W jaki sposób udokumentować weryfikację?

Przeprowadzenie weryfikacji salda powinno zostać potwierdzone adnotacją na dokumentach dotyczących właściwych kont księgowych przez osoby dokonujące inwentaryzacji w drodze weryfikacji. Tylko niektóre systemy finansowo-księgowe umożliwiają odznaczenie w systemie, że weryfikacja została przeprowadzona. Najczęściej jest konieczne przygotowanie odrębnego dokumentu. Dlatego też z dokonanego porównania danych ewidencji z właściwymi dokumentami oraz ich weryfikacji sporządza się protokoły weryfikacyjne. Z protokołu powinno wynikać, jakie salda (nazwa i kwota) zostały poddane weryfikacji, czy stwierdzono różnice, a jeśli takie wystąpiły, to w jaki sposób zostały rozliczone i kto przeprowadził weryfikację.

Protokół weryfikacji można sporządzać dla pojedynczego konta, dla zespołu kont lub można sporządzić protokół zbiorczy dla wszystkich kont podlegających inwentaryzacji metodą weryfikacji. Należy jednak pamiętać, że protokoły weryfikacji sald należą do dokumentacji inwentaryzacyjnej i aby stanowiły podstawę zapisu w księgach rachunkowych, powinny spełniać wymogi formalne dla dowodów księgowych, które są określone w art. 20 ust. 2 oraz art. 21 i art. 22 u.r.

Wzory protokołów weryfikacji sald, sposób przeprowadzania inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników w jednostce powinna określać instrukcja inwentaryzacyjna.

►Czy spisy z natury to tylko policzenie składników aktywów?

Metoda spisu z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji polegająca na liczeniu i pomiarach składników majątku. Spisane z natury składniki wykazuje się w arkuszach spisowych. Celem inwentaryzacji drogą spisu z natury są m.in.:

• ustalenie rzeczywistego stanu składników (w tym zapasów objętych i nieobjętych bieżącą ewidencją księgową – art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.), co warunkuje prawidłowość sprawozdania finansowego i wyniku finansowego;
• ocena zgodności rzeczywistych stanów ze stanami wykazanymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi (niedobory, szkody, nadwyżki);
• wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym stworzenie podstaw do rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie;
• ocena stanu jakościowego i gospodarczego składników;
• wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki.

Stan ilościowy każdego składnika zapasów ustala się stosownie do jego charakteru – przez liczenie (sztuki), ważenie, pomiar długości, powierzchni lub objętości z użyciem odpowiednich urządzeń pomiarowych. Wyniki pomiaru wyraża się w jednostkach miary przyjętych w ewidencji księgowej zapasów. Jeżeli waga spisywanego składnika zapasów zmienia się w zależności od czynników atmosferycznych, np. wilgotności powietrza, to w przypadku asortymentu znajdującego się w oryginalnym, nienaruszonym opakowaniu (np. bele bawełny, rolki wełny mineralnej), przyjmuje się wagę deklarowaną na opakowaniu.

Należy podkreślić, iż w sytuacji, gdy pomiar stanu zapasów drogą przeliczenia, zważenia lub ustalenia objętości jest niewykonalny, nieopłacalny lub uciążliwy (przesypywanie, przeważanie, przetransportowywanie), a zarazem obarczony błędem – stosuje się pomiar szacunkowy. Jest on stosowany w szczególności do ustalenia zapasów składowanych w: hałdach lub stertach na otwartym terenie (np. węgiel, piasek), dużych zbiornikach, np. w silosach (np. cement, ziarno) czy cysternach (np. paliwa płynne, oleje). Przy pomiarze szacunkowym wyznacza się dopuszczalną niedokładność pomiaru. Przy czym asortymenty zapasów, których stan ustala się drogą pomiaru szacunkowego oraz akceptowany, w związku z niedokładnością techniki szacowania, przedział różnicy między stanem ustalonym drogą pomiaru szacunkowego a stanem ewidencyjnym określa kierownik jednostki. Jeżeli różnica stanów mieści się w akceptowanym przedziale, za stan rzeczywisty uznaje się stan ewidencyjny.

Zaznaczyć należy, iż decyzję w sprawie asortymentu zapasów, których stan ustala się drogą pomiaru szacunkowego oraz limitu niedokładności podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości lub instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej element polityki rachunkowości.

►Czym się różni inwentaryzacja okresowa od ciągłej?

Spis z natury może być dokonywany w drodze inwentaryzacji:

• okresowej, w toku której następuje ustalenie na wyznaczony dzień, drogą spisu z natury, rzeczywistego stanu ogółu lub określonej części zapasów wraz z ustaleniem i rozliczeniem ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych z zachowaniem właściwych zasad i terminów, lub
• ciągłej, w toku której czynności spisowe są wykonywane systematycznie, według planu. Przedmiotem tych czynności są poszczególne składniki zapasów, co ma zapewnić, że w ciągu całego okresu wskazanego u.r. zostaną ustalone na określone dni rzeczywiste stany wszystkich podlegających inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów, a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne zostaną rozliczone z zachowaniem właściwych zasad i terminów. Metodą inwentaryzacji ciągłej jest możliwe dokonywanie spisu z natury zapasów przechowywanych na strzeżonych składowiskach i objętych ilościowo-wartościową ewidencją księgową.

Stosowanie inwentaryzacji pełnej ciągłej wymusza opracowanie harmonogramu w taki sposób, aby w ciągu określonego okresu został ustalony stan wszystkich składników, które stanowią całość danych zapasów. W tym celu kierownik jednostki powinien powołać komórkę inwentaryzacji. Jej rolą jest opracowanie rocznego planu inwentaryzacji, który wskazuje dokładne daty planowanych inwentaryzacji oraz stanowi dokument poufny, zatwierdzany przez kierownika jednostki. Praktykowanie tej formy wymaga od pracowników pełnej gotowości przez cały okres sprawozdawczy, co gwarantuje systematyczne uzupełnianie dokumentacji magazynowej oraz usprawnia proces obrotu zapasami. Pozwala również na skrócenie czasu przeprowadzania spisu z natury i zwiększenie częstotliwości weryfikacji majątku, który wymaga stałego przeglądu przestarzenia.

Należy przypomnieć, iż podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego. Na ten dzień powinien zostać ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na trzy miesiące przed i na 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego. W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed lub po ostatnim dniu roku obrotowego, podlega korekcie. W tym przypadku mówimy o inwentaryzacji okresowej.

Nieobjęte bieżącą ewidencją księgową zapasy, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.), podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego. Ze względu na to, że te zapasy nie są objęte bieżącą ewidencją księgową:

1) wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji, nie są ustalane różnice inwentaryzacyjne,

2) odrębnego ustalenia wymagają ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów.

Przy czym jednostka, wskazując termin prac, nie musi być związana np. końcem miesiąca. Na przykład w przypadku zapasów składowanych na wolnym powietrzu na wybór przez jednostkę daty spisu z natury w terminach dopuszczanych przez ustawę wpływają przede wszystkim: sezonowość prowadzonej działalności, z czym wiąże się poziom zapasów, konieczność ograniczenia do minimum zakłóceń bieżącej działalności, długość dnia, warunki atmosferyczne (np. temperatura, dostępność zapasów z uwagi na opady). Jak wskazuje stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 55), spis z natury najlepiej jest przeprowadzić wtedy, gdy zapasy są łatwo dostępne i niewielkie, a więc np. w przypadku:

1) towarów – po sezonie sprzedaży,

2) opału – po sezonie opałowym,

3) materiałów, półproduktów i towarów – gdy nie trwa produkcja lub sprzedaż, np. w dni wolne od pracy, przed zapełnieniem silosów, zakopcowaniem ziemniaków i innych warzyw czy zapełnieniem komór chłodniczych.

Decyzję w sprawie typowych zagadnień związanych z inwentaryzacją, powtarzających się corocznie, z uwzględnieniem rodzaju, istotności i zróżnicowania składników, podejmuje kierownik jednostki i zapisuje ją w polityce rachunkowości lub instrukcji inwentaryzacyjnej, stanowiącej element polityki rachunkowości.

►Jak powinno wyglądać powierzenie podmiotowi zewnętrznemu spisu z natury?

Zagadnienie zlecenia przeprowadzenia spisu z natury firmie zewnętrznej porusza stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji zapasów. Z pkt 27 tego stanowiska wynika, że umowa o przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, zawarta z podmiotem zewnętrznym, powinna określać co najmniej wymagania co do jej zakresu, przedmiotu, daty spisu, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych, sposobu prezentacji wyników spisu (rodzaje dokumentów). Tego rodzaju umowa może obejmować cały zakres inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, w tym przygotowanie jednostki do spisu (np. wskazanie sposobu uporządkowania zapasów, przygotowanie części dokumentacji lub jej wzorów, wydzielenie i oznaczenie pól spisowych), przeprowadzenie czynności spisowych i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych. Umowa może być również ograniczona wyłącznie do czynności spisowych wraz z udokumentowaniem wyników spisu.

W świetle wyjaśnień zawartych w pkt 9 ww. stanowiska, z uwzględnieniem art. 4 ust. 5 u.r., to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury. Nie może on przekazać tej odpowiedzialności innej osobie. Odnosi się to również do sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, czyli także podmiotowi przeprowadzającemu spis z natury na zlecenie jednostki. Jeśli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, to odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Trzeba więc przypomnieć, że do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzą m.in.:

• powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego;
• wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu, w tym datę przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych;
• powiadomienie biegłego rewidenta o terminach inwentaryzacji, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu;
• nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników;
• stworzenie warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu.

Powyższe zadania ciążą na kierowniku jednostki niezależnie od tego, czy inwentaryzacja droga spisu z natury jest przeprowadzana przez jednostkę, czy też została powierzona zewnętrznemu podmiotowi.

Warto dodać, iż w przypadku, gdy inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wykonuje biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe jednostki, należy zapewnić, by osoby wykonujące czynności spisowe, czyli członkowie zespołów spisowych, nie były bezpośrednio zaangażowane w prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki, a w szczególności aby nie miały dostępu do informacji o stanach ewidencyjnych zapasów (por. pkt 28 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Z kolei, jak wskazano w stanowisku KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury…, cele i zasady przeprowadzania inwentaryzacji są takie same zarówno wtedy, gdy spis jest przeprowadzany własnymi siłami jednostki, jak i wtedy, gdy jest ona realizowana przez podmiot zewnętrzny (w ramach outsourcingu). I tak do celów takiej inwentaryzacji należą:

• ustalenie rzeczywistego stanu zapasów objętych oraz nieobjętych bieżącą ewidencją księgową;
• ocena zgodności stanów rzeczywistych zapasów z wykazanymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi w postaci ewentualnych niedoborów, szkód i nadwyżek;
• wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym również rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone im zapasy.

Wszystkie te czynności determinują prawidłowość sprawozdania finansowego i wyniku finansowego jednostki. Jednostka zlecająca podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury powinna więc nadzorować jego przebieg, aby upewnić się co do rzetelności wyników spisu, a także dokonać odbioru wyników spisu.

►Na co zwrócić uwagę przy spisach środków trwałych?

Inwentaryzację środków trwałych zasadniczo przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego w drodze spisu z natury (art. 26 ust. 1 pkt 1 u.r.). Przy czym zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 3 u.r. termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację „nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie” – przeprowadzono raz w ciągu czterech lat. Można to zrobić w drodze spisu z natury, która polega ona na liczeniu i pomiarach środków trwałych. Spisane z natury obiekty inwentarzowe wykazuje się w arkuszach spisowych. Niekiedy podczas spisu z natury są też stosowane specjalistyczne metody pomiaru – np. metoda geodezyjna przydatna do oceny stanu technicznego inwentaryzowanego majątku (np. konstrukcji przeciwpowodziowych, mostów). Uzyskane w ten sposób wyniki mogą stanowić przesłankę do ustalenia odpisów z tytułu utraty wartości lub do podjęcia w przyszłości działań remontowych lub modernizacyjnych środków trwałych.

Gwoli ścislości dodajmy, że podczas spisu z natury odnotowania wymagają:

• każda niekompletność obiektu inwentarzowego lub – przeciwnie – wyposażenie go w części dodatkowe lub peryferyjne niewykazane w ewidencji,
• wyłączenie obiektu z użytkowania,
• uszkodzenia lub stan odbiegający od stanu, jaki jest właściwy dla środka trwałego w określonym wieku.

Podczas spisu nie wycenia się środków trwałych ani nie ustala stopnia ich zużycia.

Dokonując zakupu i przyjęcia środka trwałego do ewidencji księgowej środków trwałych:

• ustala się m.in. jego ilość, wartość, stan, w tym to, czy spełnia definicję aktywów i środków trwałych – tj., czy jest kompletny, zdatny do użytku itd.
• określa się miejsce jego użytkowania i jego okres ekonomicznej użyteczności w celu obliczenia odpisu amortyzacyjnego.

Można więc uznać, że w toku tych ustaleń dokonuje się potwierdzenia stanu faktycznego środka trwałego, spełniającego definicję (cel) inwentaryzacji.

Dodajmy jeszcze, że inwentaryzację drogą spisu z natury zazwyczaj przeprowadzają zespoły – mogą one dysponować danymi z ewidencji księgowej (np. kartami obiektów środków trwałych), gdyż ogranicza to niebezpieczeństwo pominięcia podczas spisu informacji zapewniających ustalenie charakterystyki i kompletności obiektów. ©℗