Co wykazać w sprawozdaniu Rb-NDS [Poradnia Rachunkowa]

Jaki paragraf należy stosować dla opłat za wywóz nieczystości? Kiedy należy skorygować Rb-27S?

Pożyczka to stosunek cywilnoprawny mający podstawy normatywne w kodeksie cywilnym. Warto zwrócić uwagę na art. 720, gdzie m.in. postanowiono, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać pożyczek, co ma potwierdzenie w ustawie o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) w zw. z ustawą o samorządzie gminnym. W art. 6 ust. 2 pkt 3 u.f.p. postanowiono, że rozchodami publicznymi są udzielone pożyczki i kredyty. W związku z ww. przepisem pozostaje m.in. art. 262 u.f.p., gdzie postanowiono, że czynności prawnych polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego (o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p.) oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych dokonuje dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd, z zastrzeżeniem ust. 2. Dla ważności tych czynności konieczna jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego. Czynności prawnych w gminie dokonuje wójt, burmistrz, prezydent miasta.

Zatem nie ma wątpliwości co do tego, że gmina może udzielać pożyczek. Pożyczkodawcą może być zaś podmiot o statusie spółki komunalnej.

Co wymaga podkreślenia, fakt udzielenia pożyczki przez gminę powinien mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej, a w tym przypadku w sprawozdaniu Rb-NDS. W par. 12 „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”, będącej załącznikiem nr 37 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, postanowiono w szczególności, że w sprawozdaniu o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego:

„1) dochody:

a) w kolumnie «Plan (po zmianach)» ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie «Plan (po zmianach)» sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych,

b) w kolumnie «Wykonanie» ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie «Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)» sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych;

2) wydatki:

a) w kolumnie «Plan (po zmianach)» ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie «Plan (po zmianach)» sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych,

b) w kolumnie «Wykonanie» ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie «Wydatki wykonane» sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych;

(…)

6) dane dotyczące rozchodów jednostki samorządu terytorialnego po stronie wykonania powinny być zgodne z wykonanymi rozchodami, wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy”.

Powyższe wymogi przewidują więc konieczność wykazania w rozchodach danych zgodnych z urządzeniami księgowymi. W sytuacji zaś, w której taki warunek nie jest spełniony, dochodzi do naruszenia przepisów. Nie ma znaczenia, że pożyczka będzie udzielona spółce komunalnej, czyli niejako „własnej” jednostce, ustawodawca w żaden sposób bowiem nie wyłącza z obowiązku sprawozdawczego pożyczek udzielanych w konfiguracji pożyczkodawca–pożyczkobiorca. W konsekwencji rozchód z tytułu udzielonej pożyczki powinien być wykazany w pozycji D22 (Udzielone pożyczki). Takie ustalenie kontrolne zawarto także w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 4 kwietnia 2023 r. (znak WK.WR.40.4.2023.401).

Reasumując, skoro była udzielona pożyczka, należy to odwzorować w sprawozdaniu Rb-NDS jako rozchód w odpowiedniej pozycji. Nie mają znaczenia w tym kontekście powiązania gminy (pożyczkodawcy) ze spółką komunalną (pożyczkobiorcą). Poza tym przepisy rozporządzenia wymagają zgodności danych księgowych z danymi sprawozdawczymi. ©℗

W art. 6 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach m.in. postanowiono, że właściciele nieruchomości, którzy pozbywają się z terenu nieruchomości nieczystości ciekłych, oraz właściciele nieruchomości, którzy nie są obowiązani do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, wykonując obowiązek określony w art. 5 ust. 1 pkt 3b, są obowiązani do udokumentowania w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez:

1) gminną jednostkę organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych lub osadników w instalacjach przydomowych oczyszczalni ścieków i transportu nieczystości ciekłych lub

2) gminną jednostkę organizacyjną lub przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wpisanego do rejestru działalności regulowanej (o którym mowa w art. 9b ust. 2)

‒ przez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

Na skutek realizacji ww. usług powstaje po stronie mieszkańców obowiązek wnoszenia opłat. W przypadku ich nieterminowej płatności gmina zyskuje prawo do poboru odsetek, które stanowią źródło dochodów budżetu gminy obok należności głównej. Wymagają więc odpowiedniego ujęcia pod względem klasyfikacji budżetowej, czyli na podstawie rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Wskazany akt prawny przewiduje m.in. podziałkę klasyfikacyjną 091 oznaczoną jako: „Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat”. Natomiast z opisu do tego paragrafu wynika, że ujmuje się w nim „odsetki, do których stosuje się przepisy ustawy ‒ Ordynacja podatkowa”. Jest to o tyle istotna informacja, że do odsetek, które są naliczane od ww. opłat za wywóz nieczystości od mieszkańców, nie może być stosowany paragraf 091, stosuje się go bowiem tylko do odsetek mających podstawy w ordynacji podatkowej. Ponieważ odsetki od ww. opłat mają charakter cywilnoprawny, należy poszukiwać innej adekwatnej podziałki klasyfikacji budżetowej. Taką będzie zaś paragraf 092 „Wpływy z pozostałych odsetek”.

Powyższe założenie ma potwierdzenie w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 7 lutego 2023 r. (znak RIO.IV.6001-4/22). W podanym dokumencie m.in. stwierdzono, że: „odsetki należne z tytułu nie wniesienia w terminie opłat za wywóz ścieków od mieszkańców w wysokości 55 zł zaewidencjonowano w paragrafie 0910 «Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat» zamiast w paragrafie 0920 «Wpływy z pozostałych odsetek» – str. 46 protokołu kontroli”.

Dlatego do opisanych w pytaniu odsetek należy zastosować paragraf 092, a nie paragraf 091, który dotyczy odsetek naliczanych w odniesieniu do należności publicznoprawnych. ©℗

Konto 221 ma oznaczenie „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Z opisu do tego konta wynika m.in., że służy do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Na stronie Ma konta 221 ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Na koncie 221 ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty). Ewidencja szczegółowa do konta 221 powinna być prowadzona według dłużników i podziałek klasyfikacji budżetowej oraz budżetów, których należności dotyczą. Ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji budżetowej może być też stosowana alternatywnie na kontach korespondujących z kontem należności z tytułu dochodów budżetowych. Konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach.

W kontekście zadanego pytania kluczowe znaczenie ma rozporządzenie ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z jego par. 6 ust. 1 pkt 1 wynika, że sprawozdania jednostkowe są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych, kierowników jednostek obsługujących i naczelników urzędów skarbowych na podstawie ewidencji księgowej. Z kolei zgodnie z par. 9 ust. 2 tego rozporządzenia kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Należy także wspomnieć o par. 3 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 37, z którego wynika, że sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący – w odpowiednich kolumnach „Saldo końcowe” wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych.

W kontekście ww. przepisów warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 17 marca 2023 r. (znak WK.WR.40.3.2023.215). W ramach tego dokumentu stwierdzono m.in. nieprawidłowość: „W sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych za okres sprawozdawczy od początku roku do dnia 31 grudnia 2021 r., sporządzonym dla Urzędu Gminy (…) – w kolumnie «Nadpłaty» wykazano łącznie kwotę 93 397,86 zł, natomiast z ewidencji księgowej konta 221 (saldo Ma) wynikała kwota 113 813,86 zł (różnica 20 416,00 zł)”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano kierownikowi jednostki, aby sporządzać sprawozdania jednostkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji księgowej.

W przedstawionym w pytaniu przypadku nie powinna występować różnica pomiędzy saldem konta 221 a sprawozdaniem Rb-27S. W tych okolicznościach nie warto czekać na ustalenia kontrolne RIO, lecz podjąć samodzielne czynności w celu skorygowania wadliwego sprawozdania.©℗