Generalna zasada mówi, że inwentaryzacja może się rozpocząć trzy miesiące przed dniem bilansowym w jednostkach, w których rok bilansowy pokrywa się z rokiem podatkowym. Wrzesień jest więc idealnym terminem na wybór rewidenta firmy audytorskiej, bo należy tego dokonać w takim czasie, aby wskazany przez nią audytor mógł wziąć udział w rocznej inwentaryzacji znaczących składników majątkowych, a to oznacza konieczność wcześniejszego poinformowania go o terminie spisu. Co ważne, firma audytorska musi zostać wybrana poprzez podjęcie stosownej uchwały przez odpowiedni organ; np. w spółce z o.o. będzie to zwyczajne zgromadzenie wspólników, a w niektórych spółkach kapitałowych wyboru biegłego rewidenta może dokonać rada nadzorcza (komisja rewizyjna). O tym, który jest to organ, przesądza statut lub wiążące jednostkę przepisy prawa [ramka].
Kto jest uprawniony ©℗
Reklama
Wyboru biegłego rewidenta dokonuje:
• w spółce akcyjnej – zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy,

Reklama
• w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – zwyczajne zgromadzenie wspólników,
• w spółce komandytowo-akcyjnej – walne zgromadzenie,
• w spółce komandytowej – wspólnicy,
• w spółce partnerskiej – wspólnicy,
• w spółce jawnej – wspólnicy,
• w spółce cywilnej – wspólnicy,
• u osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – osoba, która prowadzi działalność gospodarczą,
• w spółdzielni – walne zgromadzenie spółdzielców,
• w spółkach Skarbu Państwa – organ założycielski (minister Skarbu Państwa lub wojewoda),
• w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej – organ stanowiący w jednostce tworzącej, np. rada gminy, rada powiatu,
• w instytucie badawczym – minister nadzorujący,
• w instytucji kultury – organ zarządzający organizatora, np. burmistrz, wójt, chyba że statut tej instytucji wskazuje, iż organem zatwierdzającym będzie organ stanowiący organizatora instytucji kultury, tj. rada gminy.
Aby jednak doszło do wyboru, kierownik jednostki musi zebrać oferty od podmiotów i wstępnie wyłonić firmę audytorską/firmy audytorskie zgodnie z przepisami obowiązującymi jednostkę, co w przypadku niektórych podmiotów oznacza konieczność zastosowania procedury zamówień publicznych. Przy czym w większości przypadków wystarczy, aby wystosował zapytania ofertowe, a następnie przedstawił najciekawszą ofertę (może być ich kilka) zgromadzeniu wspólników. Niestety, nawet najprostsza procedura wyłonienia firmy audytorskiej wymaga czasu. Tym bardziej że firma audytorska nie przygotuje oferty od ręki – konieczne jest wstępne poznanie jednostki, wielkości jej działalności i zaplanowanie, czy takie zlecenie może być ewentualnie przyjęte z uwagi na zasoby kadrowe i terminy.
Uwaga! Wybór biegłego rewidenta przez organ do tego nieuprawniony powoduje nieważność podjętej uchwały w tej sprawie.

Zawartość uchwały

Nie ma określonej odrębnymi przepisami treści uchwały o wyborze biegłego rewidenta. W praktyce powinna ona zawierać co najmniej:
  • wskazanie numeru uchwały i organu, który jej dokonuje (Rada Nadzorcza, Zgromadzenie Udziałowców);
  • datę jej podjęcia;
  • wskazanie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego, który został wybrany (np. Kancelaria Porad Finansowo-Księgowych PYZ Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach);
  • wskazanie sprawozdania finansowego lub sprawozdań finansowych, które będzie podlegało/będą podlegały zbadaniu (sprawozdanie finansowe spółki za 2022 r.), można tu określić, np. badaniu będą podlegały sprawozdania roczne za lata 2022, 2023;
  • wskazanie, że uchwała wchodzi w życie z dniem powzięcia.
Dodatkowo można wskazać:
  • termin badania (np. od 15 października 2022 r. do 20 lutego 2023 r.);
  • zobowiązanie kierownika jednostki do zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdania finansowego;
  • podstawę prawną do podjęcia tej uchwały.
Zawieranie w uchwale wszelkich klauzul, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych tej jednostki lub jej jednostek zależnych z mocy prawa będzie uznawane za nieważne. Oznacza to, że nie będzie możliwe wskazywanie, że sprawozdanie musi być zbadane np. przez firmę znajdującą się na określonym miejscu rankingu firm audytorskich czy mającą siedzibę w jakimś województwie lub regionie.

Umowę zawiera kierownik jednostki

Po podjęciu uchwały w sprawie wyboru firmy audytorskiej firma musi podpisać stosowną umowę ze wskazanym podmiotem. Obowiązek ten spoczywa już na kierowniku jednostki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) jest nim osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarząd), który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Zaznaczyć trzeba, że w art. 66 ust. 5 u.r. od 2017 r. dodano, że w przypadku badania ustawowego, czyli wynikającego z art. 64 u.r., pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne, co najmniej dwuletnie okresy. Jest to bardzo ważna zasada, ponieważ pozwala ona audytorom zaplanować badanie tak, aby móc w sposób racjonalny i ekonomiczny przeanalizować wszystkie obszary działalności jednostki. Dzięki temu rozwiązaniu biegli mogą bardziej efektywnie współpracować z badaną jednostką – nie będzie konieczności przebadania w jednym roku wszystkich obszarów, gdyż tego typu prace można rozplanować na co najmniej dwa lata. W praktyce może to oznaczać, że jeśli w 2021 r. był dokonany wybór firmy audytorskiej, to może nie trzeba podejmować nowej decyzji. Ale konieczna jest tu weryfikacja.

Bezstronność i niezależność

Firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident nie przeprowadzają badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia autokontroli, czerpania korzyści własnych, promowania interesów badanej jednostki, zażyłości lub zastraszenia spowodowanych stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, firmą audytorską, członkiem sieci, do której należy firma audytorska, lub osobą fizyczną mogącą wpłynąć na wynik badania, wskutek czego obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby wnioskować, że niezależność kluczowego biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej jest zagrożona pomimo zastosowania zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu. Biegły rewident przeprowadzający badanie musi też spełniać warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu. Bezstronność i niezależność nie jest zachowana w okolicznościach, o których mowa w art. 69 ustawy o biegłych rewidentach. Niezależność nie jest zachowana m.in. w przypadku:
  • posiadania przez biegłego instrumentów finansowych, w tym udziałów w kapitale własnym, papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, kredytów, pożyczek lub innych instrumentów dłużnych, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w ustawie;
  • gdy w okresie objętym badaniem oraz okresie przeprowadzania badania biegły pozostawał z badaną jednostką w stosunku pracy, stosunku gospodarczym lub innym stosunku, który może spowodować lub może być postrzegany przez obiektywną, racjonalną i poinformowaną osobę trzecią jako powodujący konflikt interesów;
  • biegły uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych lub sporządzaniu dokumentacji księgowej lub sprawozdań finansowych badanej jednostki w roku obrotowym poprzedzającym okres objęty badaniem, w okresie objętym badanym sprawozdaniem lub okresie przeprowadzania badania;
  • biegły jest przedstawicielem prawnymi (pełnomocnikiem), członkiem organów nadzorczych, zarządzających lub pracownikiem badanej jednostki lub jednostki z nią powiązanej;
  • biegły bierze udział w procesie zarządzania badaną jednostką i podejmowania przez nią decyzji;
  • biegły świadczy usługi inne niż badanie, a mające istotny wpływ na badane sprawozdanie finansowe;
  • gdy istnieją inne okoliczności naruszające niezależność w stopniu uniemożliwiającym ograniczenie tego naruszenia przy użyciu jakiegokolwiek zabezpieczenia, które nie pozwalają na sporządzenie bezstronnego i niezależnego sprawozdania z badania.
Natomiast firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident przed przyjęciem lub kontynuowaniem zlecenia badania są obowiązani ocenić i udokumentować, czy:
  • spełnione zostały wymogi niezależności;
  • istnieją zagrożenia dla ich niezależności oraz zastosowano zabezpieczenia w celu ich zminimalizowania;
  • dysponują kompetentnymi pracownikami, czasem i innymi zasobami umożliwiającymi odpowiednie przeprowadzenie badania;
  • osoba wyznaczona jako kluczowy biegły rewident posiada uprawnienia do przeprowadzania obowiązkowych badań sprawozdań finansowych uzyskanych w państwie Unii Europejskiej, w którym wymagane jest badanie, w tym czy została wpisana do odpowiednich rejestrów biegłych rewidentów, prowadzonych w państwie Unii Europejskiej wymagającym badania.
W umowie o badanie zwykle jest zawierana klauzula, w której strony oświadczają, że została zachowana niezależność i bezstronność. Przy czym należy pamiętać, że z mocy prawa nieważne będzie badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem określonych przepisów ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach i rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16 kwietnia 2014 r.

Przykład

Klauzula niedozwolona
W umowie o badanie zaproponowano, aby wskazać, iż wynagrodzenie biegłego rewidenta zależeć będzie od tego, czy będą w jego sprawozdaniu zastrzeżenia i uwagi. Jest to klauzula niedozwolona, która powoduje nieważność umowy.
Uwaga! Zasady bezstronności i niezależności stosuje się również m.in. do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także członków zarządu i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób wykonujących czynności rewizji finansowej.

Co grozi

Warto też wskazać, że na podstawie art. 79 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości, za:
  • niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,
  • nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi,
  • niedopuszczanie biegłego rewidenta do pełnienia obowiązków,
grożą sankcje karne w postaci grzywny albo kary ograniczenia wolności.
Niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu uniemożliwia m.in. zatwierdzenie go, a także podział lub pokrycie wyniku finansowego oraz udostępnienie wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom opinii wraz z raportem biegłego rewidenta w wymaganym terminie.

Odpowiedzialność kierownika…

Od lat nie zmieniły się ogólne zasady w istocie współpracy między jednostką a biegłym. I tak zgodnie z art. 67 ust. 1 u.r. kierownik badanej jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, dostęp do ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania. Zasady te należy stosować także do badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Pięć lat temu uchylono wprawdzie art. 67a u.r. wskazujący, iż wskazane zasady współpracy stosuje się odpowiednio do badania sprawozdań finansowych innych niż określone w art. 64, ale trudno wyobrazić sobie, iż takiej współpracy nie będzie przy badaniach dobrowolnych. Biegły rewident jest też uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych – z upoważnienia.

…i zadania rewidenta

Biegły rewident ma obowiązek zweryfikować, czy:
  • sprawozdanie finansowe wiernie i rzetelnie odzwierciedla obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy jednostki,
  • zostało przygotowane zgodnie z obowiązującymi jednostkę regulacjami prawa,
  • we właściwy sposób zastosowano postanowienia polityki rachunkowości.
Jest to zatem ocena tego, jak kierownictwo jednostki wywiązało się ze swoich obowiązków w zakresie:
  • opracowania i stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości;
  • prowadzenia na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych;
  • okresowego ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
  • wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;
  • terminowego i zgodnego z obowiązującymi jednostkę przepisami nie tylko prawa bilansowego sporządzania sprawozdań finansowych;
  • gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;
  • poddania badaniu, składania do właściwego rejestru sądowego, udostępniania i ogłaszania sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą (w szczególności dotyczy to sprawozdania za poprzedni okres).
Przy czym to kierownik jednostki jest odpowiedzialny za ww. czynności – choć nie wypełnia ich osobiście, odpowiada z tytułu nadzoru.

Kogo ma obowiązek

Przypomnijmy, że jednostki, o których mowa w art. 64 ust. 1 u.r., są zobligowane do poddania swego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Obowiązek ten dotyczy jednostek dominujących sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych kontynuujących działalność:
  • banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji;
  • spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
  • jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b (czyli alternatywnych spółek inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnionych do posługiwania się nazwą EuVECA albo EuSEF);
  • jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
  • krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego;
  • spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
  • pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
– średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
– suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej, co najmniej 2,5 mln euro,
– przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej, co najmniej 5 mln euro.
Wartości wyrażone w euro przelicza się z wykorzystaniem kursu średniego NBP z ostatniego poprzedniego roku.
Badaniu muszą też poddać swe sprawozdania jednostki przygotowujące je zgodnie z MSSF/MSR oraz emitenci obligacji. Tych przypadkach nie ma znaczenia, czy kontynuują one działalność, czy nie.
Zgodnie z art. 53 ust. 1a u.r. przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badań określonymi w:
  • art. 66–68 ustawy o rachunkowości oraz
  • ustawie z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, oraz
  • rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającym decyzję Komisji 2005/909/WE – w przypadku jednostek zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach.
Obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta podlegają także sprawozdania finansowe innych jednostek, które dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustalają na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)
ustawa z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1302)
rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz.Urz. UE L 170 z 11.06.2014, str. 66)
ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1500; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)