Reklama
Błąd 1. Nieobciążenie odpowiedzialnych pracowników
Spółka produkuje mieszanki cementowe. Zgodnie z umową za zapasy odpowiedzialność materialną ponoszą pracownicy. W polityce rachunkowości wskazano, że dopuszczalne niewyjaśnione niedobory wynikające ze standardowych błędów, pomyłek itd. wynoszą 0,1 proc. wartości magazynu. W trakcie rocznej inwentaryzacji stwierdzono istotne niedobory cementu w silosach i w workach stanowiące ponad 5 proc. wartości zapasów. Spółka rozliczyła te niedobory jako uzasadnione w całości w pozostałe koszty operacyjne oraz podatkowo w koszty uzyskania przychodu.

Opinia eksperta

Monika Szymczyk biegły rewident, partner w HLB M2

Reklama
Częstym błędem podczas rozliczenia inwentaryzacji zapasów jest brak obciążenia kosztami nieuzasadnionych niedoborów pracowników odpowiedzialnych za nie na podstawie zawartych z nimi umów. Zdarza się, że z różnych powodów zapomina się o wyjaśnieniu przyczyn braków w magazynie, który sprowadza się do ich podziału na uzasadnione i nieuzasadnione, a te następnie na zawinione i niezawinione. Niezawinione wiążą się np. z brakiem właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwymi warunkami składowania. Zawinione mogą wynikać np. z kradzieży, nadużyć lub zaniedbań przy ewidencjonowaniu rozchodów. Jednostki w takiej sytuacji popełniają błędy dwojakiego rodzaju. Po pierwsze ewidencjonują straty, które w gruncie rzeczy są należnościami od pracowników odpowiedzialnych materialnie. Po drugie zaniżają dochód do opodatkowania, narażając się na sankcje karnoskarbowe.
Prawidłowe postępowanie sprowadza się do zaksięgowania niedoborów zawinionych jako zmniejszenia wartości zapasów w korespondencji ze zwiększeniem należności od pracowników, które w przyszłości można rozliczyć ze zobowiązaniami z tytułu wynagrodzeń. Nierzadko zdarza się, że wartość należności z tytułu zawinionych różnic inwentaryzacyjnych przekracza możliwości spłaty przez pracownika i/lub możliwości przeprowadzenia egzekucji z jego majątku. W takich sytuacjach należności z tytułu zawinionych niedoborów inwentaryzacyjnych odpisuje się w korespondencji z pozostałymi kosztami operacyjnymi. Koszty z tytułu takich odpisów nie mogą jednak być zaliczone do kosztów podatkowych - dotyczą należności, które nie powstały w wyniku rozpoznania przychodów.
W przypadku stwierdzenia w jednostce niedoboru zawinionego może pojawić się także obowiązek korekty VAT naliczonego przy zakupie tych zapasów. Organy podatkowe prezentują bowiem pogląd, zgodnie z którym gdy niedobór zapasu został uznany za niezawiniony, to nie ma obowiązku korygowania VAT naliczonego. Z kolei w przypadku wystąpienia niedoboru zawinionego podatnik musi skorygować VAT odliczony od zakupu brakujących składników majątku. Korekty tej należy dokonywać w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zapasu.
Odpowiednie ujęcie różnic inwentaryzacyjnych wymaga, aby przede wszystkim ustalić przyczyny ich powstania. Jeżeli ujawnione niedobory zostaną uznane za niezawinione, to będą odniesione w pozostałe koszty operacyjne. Jeśli zaś winę za taki stan ponosi zatrudniony, to braki trzeba ująć jako należność od pracowników. Zdarza się, że mimo zawartych umów o odpowiedzialności przedsiębiorcy nie uwzględniają tego przy rozliczeniu niedoborów. Takie postępowanie jest błędne i może skutkować problemami z fiskusem, ponieważ niezawinione niedobory ujmowane są w koszty uzyskania przychodów. W ten sposób dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania. Przy rozliczaniu inwentaryzacji trzeba też uważać, aby różnice ująć we właściwych okresach i prawidłowo rozliczyć niedobory z nadwyżkami. ©℗
Błąd 2. Ujęcie różnic w niewłaściwym okresie
W spółce zajmującej się produkcją donic na koniec roku na ogół pojawia się znacząca produkcja w toku. Spółka dysponuje bardzo rozbudowanym systemem informatycznym (ewidencja zleceniowa), przy pomocy którego jest w stanie prześledzić każdy etap produkcji. Nigdy dotychczas nie przeprowadzała jednak inwentaryzacji produkcji w toku. Nie widziała takiej konieczności, gdyż polegała na drogim, niezawodnym systemie informatycznym, używanym przez wszystkie spółki grupy kapitałowej. Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spółki zalecił przeprowadzenie spisu z natury produkcji w toku. Spółka dokonała spisu z natury na 16 stycznia kolejnego roku, stwierdzając różnice inwentaryzacyjne, które rozliczono i ujęto w księgach rachunkowych stycznia (w miesiącu przeprowadzenia inwentaryzacji).

Opinia eksperta

Aleksandra Motławska biegły rewident, partner w HLB M2

Spółka postępuje niezgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106). Określa ona, które składniki aktywów i pasywów powinny być inwentaryzowane, w jaki sposób i w jakich terminach.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.r.: „Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację: rzeczowych składników aktywów obrotowych, do których zaliczamy produkcję w toku w jednostce produkcyjnej, drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic”. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r.: „Termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację: 1) składników aktywów ‒ z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ‒ rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku (…)”.
Powyższe przepisy świadczą o tym, że spółka powinna dokonać inwentaryzacji produkcji w toku na dzień bilansowy. Tylko wtedy spółka jest w stanie określić prawidłowo różnice inwentaryzacyjne i odnieść je w księgi rachunkowe danego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Przeprowadzenie inwentaryzacji według stanu na 16 stycznia jest nieprawidłowe, choć pewnie lepiej, jeśli inwentaryzacja zostanie przeprowadzona nieterminowo, niż gdyby miała nie być przeprowadzona w ogóle.
Różnice inwentaryzacyjne wynikające z prawidłowego spisu produkcji w toku na dzień bilansowy powinny być rozliczone w okresie, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe, a nie w okresie następnym, co powoduje zniekształcenie wyniku finansowego. Zasady przeprowadzania inwentaryzacji mogą zależeć od wielkości jednostki, wielkości produkcji w toku na dzień bilansowy, zasad ewidencji, dostępu do różnych narzędzi (np. czytników kodów kreskowych). Nie można jej jednak ominąć lub przeprowadzić na inny dzień ‒ jej wartość jest istotna na dzień bilansowy.
Należy pamiętać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązek prawidłowego przeprowadzania spisu to obowiązek jednostki. Na podstawie art. 4 ust. 5 u.r. to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury, gdy zostaną one powierzone innej osobie za jej zgodą na piśmie. W przypadku nieprowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami ustawy kierownik jednostki może podlegać grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch albo obu tym karom łącznie (art. 77 u.r.).
Błąd 3. Skompensowanie niedoborów z nadwyżkami
Spółka produkcyjna przeprowadziła inwentaryzację zapasów zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości. Podczas rozliczenia inwentaryzacji stwierdzono istnienie znaczących niedoborów i nadwyżek występujących w przypadku różnych asortymentów. Komisja spisowa stwierdziła, że zapewne dotyczą one podobnych indeksów, które zostały omyłkowo pobrane lub przyjęte. W związku z tym nadwyżki w przypadku jednych indeksów powinny być skompensowane z niedoborami innych i taki sposób rozliczenia zaproponowano w protokole. Nie dokonano jednak szczegółowej analizy, czy faktycznie różnice te wynikają wyłącznie z omyłek podlegających kompensacie, czy mogą jednak wynikać z innych przyczyn.

Opinia eksperta

Damian Uszko biegły rewident, partner w HLB M2

Komisja postąpiła nieprawidłowo. Oczywiście niewykluczone jest, że różnice dotyczą podobnych indeksów i powinny zostać skompensowane, jednak wymaga to pogłębionej analizy, aby ustalić stan faktyczny. Jak bowiem wskazuje pkt 105 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji zapasów, komisja inwentaryzacyjna, uwzględniając wyjaśnienia osoby odpowiedzialnej, może zaproponować rozliczenie nadwyżki jako kompensaty usprawiedliwionego niedoboru, jeżeli są spełnione jednocześnie następujące warunki:
a) niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu,
b) niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,
c) niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.
W pozostałych przypadkach należy nadwyżki i niedobory spisowe rozliczyć odrębnie. Komisja inwentaryzacyjna, odrębnie dla każdej pozycji różnic, ustala przyczynę jej powstania i odpowiednio do niej proponuje określony sposób rozliczenia. Wyniki rozpatrzenia każdej różnicy komisja inwentaryzacyjna ujmuje w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierającym wnioski co do sposobu ich rozliczenia wraz z uzasadnieniem.
Warto pamiętać, że celem inwentaryzacji jest nie tylko zliczenie rzeczywistej ilości zapasów i urealnienie stanów magazynowych w systemie księgowym, lecz także wyjaśnienie wszelkich rozbieżności. Inwentaryzacja jest bowiem istotną procedurą kontroli wewnętrznej mającą na celu wzmocnienie nadzoru nad majątkiem spółki. Znaczące uproszczenie rozliczenia inwentaryzacji istotnie zmniejsza zakres tej kontroli. Dlatego należy wyjaśnić każdą różnicę spisową i ustalić przyczynę wystąpienia nadwyżek i niedoborów. Mogą być one od siebie zupełnie niezależne i dotyczyć błędów w zupełnie różnych procesach gospodarczych. Być może nadwyżki powinny być przyjęte na stan magazynowy, a niedobory obciążać pracowników odpowiedzialnych za nie materialnie. Ponadto brak analizy niezgodności negatywnie wpływa na postrzeganie skuteczności kontroli przez pracowników i może przynieść negatywne konsekwencje w przyszłości. Niekonsekwentne czy wręcz ulgowe traktowanie przez firmę działań nadzorczych nakierowanych na przeciwdziałanie defraudacji majątku jest poważnym błędem w zarządzaniu jednostką.