Zdarzenia z 2021 r. mogą wpływać na treść niezatwierdzonego sprawozdania finansowego za 2020 r. Jeżeli więc dotyczą np. wcześniejszych transakcji i są istotne w skali prowadzonej działalności, to powodują, że należy skorygować raport i poinformować o tym biegłego rewidenta, który prowadził lub nadal prowadzi audyt. Takim zdarzeniem może być np. zwrot firmie wadliwych towarów sprzedanych pod koniec ubiegłego roku. Oczywiście nie chodzi o sytuację, gdy zwrot dotyczy kilku towarów, ale całego zamówienia. Decyduje tu poziom istotności, który powinien być zapisany w polityce rachunkowości firmy.
Istotna informacja (np. o wspomnianym zwrocie) to taka, której nieuwzględnienie w sprawozdaniu spowoduje, że nie będzie można uznać go za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową oraz wynik finansowy. Istotność nie jest zdefiniowana liczbowo co utrudnia jej stosowanie. Zazwyczaj firmy określają ją jako procent zysku, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, np. 5–10 proc. zysku brutto, 0,1–1 proc. przychodów ze sprzedaży lub 0,5–1 proc. sumy bilansowej. ©℗
Błąd 1: Niewłaściwa ewidencja korekty kosztów
W grudniu 2020 r. spółka z branży produkcyjnej sprzedała kontrahentowi swoje towary. Znaczna ich część okazała się jednak wadliwa, co skutkowało zwrotem. Spółka przyjęła zwrot na magazyn i w styczniu 2021 r. wystawiła faktury korygujące sprzedaż. Faktury korygujące zostały zaksięgowane w styczniu 2021 r. i nie pomniejszyły sprzedaży wykazanej w sprawozdaniu rocznym 2020.
Opinia eksperta
Kamil Walczuk biegły rewident, współzałożyciel Polskiej Grupy Audytorskiej
Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, dotyczącym m.in. zdarzeń następujących po dniu bilansowym, przytoczony powyżej przypadek kwalifikuje się do kategorii zdarzeń, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy. A zatem w takim przypadku spółka powinna dokonać korekt związanych z anulowaniem sprzedaży w księgach i sprawozdaniu finansowym za 2020 r., mimo że faktury korygujące sprzedaż zostały wystawione w 2021 r.
Spółka powinna wycofać w sprawozdaniu za 2020 r. sprzedaż oraz należności związane z anulowaną sprzedażą, a dodatkowo skorygować koszt własny sprzedaży, alternatywnie zmianę stanu produktów w korespondencji z pozycją zapasów, w zależności od tego, w jakim wariancie spółka sporządza rachunek zysków i strat. W kolejnym kroku powinna rozważyć, w jakim stopniu zwrócone produkty są wadliwe i ująć odpowiedni odpis aktualizujący wartość zapasów w korespondencji z pozostałymi kosztami operacyjnymi.
Generalnie spółka powinna posiadać odpowiednio zaprojektowaną i wdrożoną kontrolę wewnętrzną na poziomie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, która określałaby procedury pozwalające na wykrycie i wyeliminowanie tego typu sytuacji, a tym samym sporządzenie rzetelnego rocznego sprawozdania. Takie procedury powinny polegać na weryfikacji przed sporządzeniem sprawozdania finansowego wszystkich faktur korygujących sprzedaż poprzedniego roku, a wystawionych w roku kolejnym.
Dodatkowo, jeżeli charakter działalności spółki jest taki, że zwroty dokonywane są także po sporządzeniu sprawozdania finansowego, i corocznie są one istotne, to spółka powinna corocznie w swoim sprawozdaniu dokonać odpowiednich szacunków na przewidywane zwroty na podstawie danych historycznych. Niekiedy księgowanie zawyżonej, fikcyjnej sprzedaży pod koniec roku, a następnie jej anulowanie w styczniu kolejnego roku, może być intencjonalne. Celem takiego dziania jest bowiem osiągnięcie określonych korzyści przez osoby kierujące spółką, np. osiągnięcie określonych wyników finansowych, aby spełnić kryteria do uzyskania premii rocznych lub spełnienia kowenantów zawartych w umowach finansowych. ©℗
Błąd 2: Złe zaksięgowanie skutków wyroku
Spółka działa w branży budowlanej (budowa dróg i mostów). Na rzecz klienta, jednostki sektora finansów publicznych, wykonała budowę wiaduktu nad drogą szybkiego ruchu. Klient zarzucił spółce wykonanie prac nie w pełni zgodnie ze specyfikacją zamówienia i nie chce zapłacić części wynagrodzenia (faktury zostały wystawione przez spółkę w 2020 r. i na dzień bilansowy nie są przeterminowane). Do wykonania poprawek wynajął innego wykonawcę. Spółka nie zgadza się z opinią klienta – według niej umowa została wykonana. Klient i spółka pozostają w sporze sądowym co do zapłaty wynagrodzenia. Po dacie bilansu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2020 r., sąd wydał wyrok, na mocy którego przyznał rację klientowi i nakazał obniżenie wynagrodzenia spółki o wartość sporu. Spółka odpisu na tę część należności, obniżającego wynik finansowy, dokonała w księgach 2021 r., a nie 2020 r., postępując tym samym nieprawidłowo.
Opinia eksperta
Bartłomiej Kurylak biegły rewident, współzałożyciel Polskiej Grupy Audytorskiej
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217) wskazuje w art. 54 na obowiązek uwzględniania w sprawozdaniu finansowym zdarzeń istotnych z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowo-finansowej jednostki, które wystąpiły po dniu bilansowym, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, tj. maksymalnie w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Przypomnijmy, że w tym roku rozporządzeniem ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej okres ten dla wielu przedsiębiorstw został przedłużony o trzy miesiące. Szczegółową definicję oraz rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7. Zgodnie z zapisami KSR pkt 6.1 zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, dzieli się na dwie kategorie:
a) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy,
b) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.
W punkcie 6.2 KSR nr 7 wymienia przykłady zdarzeń wymienionych powyżej w pkt a. Są to m.in.:
‒ rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy,
‒ uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki.
W opisanym przypadku po dniu bilansowym miało miejsce rozstrzygnięcie przez sąd sporu pomiędzy spółką a kontrahentem, w wyniku którego spółka musi obniżyć wynagrodzenie za wykonaną usługę, co ma wpływ na obniżenie wartości należności od tego kontrahenta na koniec 2020 r.
W punkcie 6.4 KSR 7 mówi o tym, że jeżeli po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w pkt 6.1 lit. a, a które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym.
Zatem spółka w takim przypadku powinna obniżyć wartość należności od kontrahenta już w sprawozdaniu finansowym za 2020 r., a wartość tego odpisu powinna być wniesiona w koszty 2020 r. (np. pozostałe koszty operacyjne), obniżając tym samym wynik tego roku. ©℗
Błąd 3: Bezzasadna odmowa podpisu
W 2021 r. rada nadzorcza zdecydowała o odwołaniu składu zarządu, który kierował spółką przez kilka poprzednich lat, i powołała nowy zarząd. Uchwały zostały prawidłowo podjęte i zgłoszone do sądu, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego wpis w Krajowym Rejestrze Sadowym nie został zmieniony. Nowy zarząd odmówił podpisania sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień bilansowy za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2020 r. ze względu na wspomniany brak ujawnienia w rejestrze sądowym i wskazał, że nie on odpowiadał za sprawy spółki w roku objętym sprawozdaniem.
Opinia eksperta
Maciej Kozysa biegły rewident, współzałożyciel Polskiej Grupy Audytorskiej
Aaliza art. 201‒211 ustawy z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1536; ost.zm. Dz.U z 2020 r. poz. 2320) oraz wydanych na tej kanwie wyroków sądowych, a także bieżąca wykładnia przepisów wskazują, że członkowie zarządu zaczynają odpowiadać za sprawy spółki z chwilą podjęcia uchwały o ich powołaniu. Kluczowe jest prawidłowe powołanie zarządu w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ w spółce, a sam wpis do KRS ma już tylko charakter deklaratywny. Przytoczona w przykładzie odmowa nowego składu zarządu, dotycząca podpisania sprawozdania finansowego za 2020 r., jest zatem nieuzasadniona.
Czynność podpisania sprawozdania finansowego należy do obowiązków zarządu jako kierownika jednostki, wynikających z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej: u.r.). Na kwestię podpisywania sprawozdań finansowych i związanej z tą czynnością odpowiedzialności można też spojrzeć z innej perspektywy. Odpowiedzialność ta dotyczy samego sporządzenia sprawozdania finansowego, czyli jego rzetelności i zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości. Jest to odpowiedzialność przed organami państwowymi, ale przede wszystkim przed użytkownikami sprawozdań, w szczególności właścicielami spółki i radą nadzorczą.
Dodatkowo dochodzi tutaj często pomijany aspekt praktyczny, nie jest bowiem możliwe egzekwowanie podpisów pod sprawozdaniem finansowym od osób, które fizycznie nie są już zatrudnione w spółce. Zauważmy, że w skrajnej sytuacji odwołania całego zarządu nie miałby kto podpisać sprawozdania. Dlatego odpowiedzialność zarządu w bieżącym składzie za sprawozdanie finansowe jest uzasadniona. Warto także zwrócić uwagę, że pełen zarząd powinien podpisać sprawozdanie. Wynika to z art. 52 u.r., który doprecyzowuje, że podpisy oprócz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych powinien złożyć kierownik jednostki, czyli członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a gdy jest to organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu.
W tym miejscu warto przypomnieć jeszcze dwa drobne aspekty techniczne. Po pierwsze, od dwóch lat sprawozdania opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, profilem zaufanym lub podpisem osobistym. Po drugie, odmowa podpisania sprawozdania zgodnie z art. 52 u.r. powinna być złożona na piśmie z uzasadnieniem i jednocześnie dołączona do sprawozdania finansowego. Innymi słowy, w każdej sytuacji, nawet odmowy złożenia podpisu na sprawozdaniu, powinna być możliwa identyfikacja osób z zarządu, czego wymagają przytoczone przepisy.
