Obecnie przygotowywane są sprawozdania finansowe. Powinny być sporządzone w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego. Ministerstwo Finansów poinformowało, że nie należy się spodziewać przesunięcia terminu sporządzenia sprawozdań, jak miało to miejsce w poprzednim roku. Jedynie na wniosek organizacji pozarządowych terminy ich sprawozdań mają być przesunięte – wkrótce w tej sprawie zostanie przygotowane odpowiednie rozporządzenie.
Zostało zatem trochę ponad dwa tygodnie, aby przygotować we właściwy sposób dane do sprawozdania. Chodzi nie tylko o wycenę aktywów i pasywów, które były ujmowane w jednostce już w poprzednich latach, lecz także o uwzględnienie skutków zdarzeń z ostatnich miesięcy.
Jest kilka istotnych kwestii, które powinny być rozważone przez jednostki i odpowiednio zaprezentowane w sprawozdaniu. Należy do nich zaliczyć przede wszystkim zagadnienia związane z oceną zdolności jednostki do kontynuacji działalności, lecz także wiele innych problemów, jak np. utrata wartości aktywów (np. przeterminowane należności, nierotujące lub przeterminowane zapasy, niewykorzystywane środki trwałe, kwestie związane z realizowalnością aktywów z tytułu podatku odroczonego czy np. z odpisem wartości firmy, w sytuacji, gdy plany biznesowe zakładane w momencie transakcji, w której ta wartość powstała, znacząco się zmieniły). Spółki posiadające inwestycje krótko- lub długoterminowe w różne inne spółki lub nieruchomości inwestycyjne powinny się zastanowić nad ich wyceną w wartości godziwej. Pamiętać też należy o właściwym ujęciu i prezentacji skutków pomocy w ramach tarcz antykryzysowych oraz o wszystkich ujawnieniach związanych z tymi zdarzeniami.
Istotne jest też to, że zadania związane z przeprowadzaniem inwentaryzacji były szczególnie ważne na etapie przeprowadzania spisów z natury. Obecnie należy zwrócić uwagę na prawidłowe rozliczenie różnic oraz te obszary, gdzie z powodów zagrożenia zdrowia lub innych obiektywnych przesłanek przeprowadzanie spisów z natury nie było możliwe.
Ułatwieniem mogą być rekomendacje, jakie wydał w grudniu 2020 r. Komitet Standardów Rachunkowości. Dotyczą one sposobu ujmowania, wyceny i prezentacji skutków zdarzeń związanych z pandemią w sprawozdaniu finansowym. Warto się nimi posiłkować, przygotowując dane. [ramka 1]

Ramka 1

Komitet Standardów Rachunkowości radzi
W rekomendacjach KSR omówiono szczegółowo takie problemy, jak:
1. Założenie kontynuacji działalności w czasie COVID-19 z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym.
2. Inwentaryzacja w czasie COVID-19.
3. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wsparcia uzyskanego w ramach tarczy antykryzysowych oraz w innych formach.
4. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym dodatkowych kosztów działalności operacyjnej spowodowanych COVID-19.
5. Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych COVID-19, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych ‒ ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.
6. Wycena produktów przy niewykorzystanych na skutek COVID-19 zdolnościach produkcyjnych.
7. Sprawozdanie z działalności – informacje w związku z COVID-19. ©℗
W rekomedacjach, które zostały opublikowane m.in. na stronie Ministerswa Finansów, także podjęta została tematyka, która jest ważna dla ksiegowych i osób odpowiedzilanych za sprawozdawczość finansową. Zamieszczono tam wiele podpowiedzi dotyczących tego, co budzić może największe watpliwości przy przygotowywnaiu danych za 2020 r., w szczególności w jednostkach, które zostały dotknięte negatywnymi skutkami pandemii. Adresatami rekomendacji są osoby odpowiedzialne za sporządzenie sprawozdania finansowego, tj. kierownicy jednostek, osoby, którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (księgowi jednostek, właściciele i pracownicy biur rachunkowych), pracownicy służb finansowo-księgowych, a także interesariusze, którzy oczekują rzetelnej i jasnej informacji o sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowym jednostek.

1. kontynuacja działalności jako kwestia kluczowa

Na każdym etapie sporządzania sprawozdania, a nawet później po jego sporządzeniu, aż do chwili, gdy sprawozdanie zostanie zatwierdzone, konieczne jest analizowanie, czy nie zaistniały przesłanki wskazujące na zagrożenie kontynuacji działalności. Niezależnie od tego, według jakiego załącznika do ustawy o rachunkowości będzie przygotowywane sprawozdanie finansowe, kierownik jednostki w jego wprowadzeniu musi odnieść się do istnienia (lub nie) zagrożenia kontynuacji działalności przez jednostkę. W praktyce oznacza to konieczność oceny sytuacji jednostki na dzień bilansowy i przygotowanie prognozy (planu) na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy od dnia bilansowego. A w zależności od wyników tej prognozy także dokonanie odpowiedniej wyceny aktywów i pasywów.
Ocena zagrożeń dla kontynuacji działalności dotyczy zarówno jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.), jak i podmiotów przygotowujących dane według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Obecnie ze względu na skutki pandemii, wprowadzane ograniczenia działalności, ale też zmiany preferencji klientów, więcej jednostek może identyfikować zagrożenia dla kontynuacji działalności. Jednak nawet od jednostek, które są mniej narażone na negatywne skutki pandemii, interesariusze także będą oczekiwać podania przy sporządzaniu sprawozdania finansowego przesłanek kontynuacji działalności.
Za ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jak również za ujawnienie, jeżeli ma to zastosowanie, istotnych niepewności zagrażających kontynuacji działalności, oraz za przyjęte założenie o kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, kiedy zamierza się albo dokonać likwidacji jednostki, albo zaniechać prowadzenia działalności, albo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności, odpowiada kierownik jednostki.
WAŻNE Może się okazać, iż walor informacyjny sprawozdań za okres pandemii będzie zdecydowanie większy niż w poprzednich latach. W sprawozdaniach finansowych będzie musiał zostać odzwierciedlony wpływ COVID-19 na sytuację majątkową i finansową jednostki, ale też istotną ich częścią stanie się opis ryzyk dotyczących przyszłej działalności danej jednostki.
W wyniku oceny dokonanej przez kierownika jednostki może zaistnieć jedna z trzech sytuacji:
1) przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne a mało prawdopodobne wystąpienie istotnych niepewności w tym zakresie;
2) przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne, jednak istnieją istotne obszary niepewności, które wymagają odpowiedniego przeciwdziałania, a zarazem ujawnienia w sprawozdaniu finansowym;
3) decyzja o niekontynuowaniu działalności.
W pierwszy i drugim przypadku sprawozdanie finansowe jest sporządzane według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, z wyłączeniem art. 29 i art. 36 ust. 3 u.r. W trzecim przypadku sprawozdanie sporządza się według zasad określonych w art. 29 i art. 36 ust. 3 u.r.
Gdyby się okazało, że założenie kontynuacji działalności jednostki w 2021 r. nie jest zasadne, sprawozdanie finansowe za 2020 r. należy sporządzić przy uwzględnieniu art. 29 u.r. Wówczas wycena aktywów jednostki odbywa się po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ponadto jednostka zobowiązana jest utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Pamiętajmy, że samo wystąpienie stanu epidemii nie może być jednak podstawą do automatycznego zastosowania art. 29 u.r.
Kierownik jednostki powinien przeanalizować:

Czy występują okoliczności wskazujące na istotne zagrożenia kontynuacji działalności, w tym z powodu negatywnego wpływu pandemii?Czy mimo tych zagrożeń założenie kontynuacji działalności jest zasadne?Czy mimo zasadności założenia kontynuacji działalności występuje istotna niepewność co do kontynuacji działalności?

Aby odpowiedzieć sobie na pytania dotyczące kontynuacji działalności, kierownik jednostki powinien zawsze, a zwłaszcza w okresie epidemii, przeprowadzić analizę ryzyka i zagrożeń natury: finansowej, operacyjnej i innej, które mogłyby ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuacji działalności. Należy wziąć pod uwagę nowe ryzyko związane z niepewną sytuacją epidemiczną w kraju i na świecie oraz m.in. następujące okoliczności związane z epidemią:

czynniki prawno-regulacyjne, związane głównie z ograniczeniami typu zakaz przemieszczania się i podróżowania,dostęp do potencjalnych źródeł finansowania zastępczego,kłopoty z odzyskiwaniem należności od kotrahentów,konieczność ograniczenia produkcji,likwidacja jedynego bądź głównego odbiorcy lub dostawcy danej jednostki,obostrzenia związane z zamknięciem niektórych branż: gastronomii stacjonarnej, branży sportowej, transportowej, rekreacyjnej czy rozrywkowej, biorąc pod uwagę formy pomocy i wsparcia rządowego,problemy z pozyskaniem lub odnowieniem kredytu,sytuację dostawców i odbiorców oraz jej wpływ na przewidywaną rentowność czy kontynuację dostaw i usług,trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań – zwłaszcza wobec pracowników oraz urzędów (brak płynności finansowej),utratę licencji, koncesji niezbędnej do prowadzenia działalności itp.,utratę rynków zbytu,wahania kursów walut,zmiany legislacyjne dotyczące kwestii podatkowych czy rachunkowych,zmiany preferencji i zachowań ludzkich,znaczne pogorszenie wartości aktywów wykorzystywanych do generowania przepływów pieniężnych czy wartości aktywów obrotowych (zapasy).

Powyższe czynniki wynikają z sytuacji pandemicznej, ale ich wpływ na zagrożenie kontynuacji działalności może być pogłębiony innymi zdarzeniami i okolicznościami. Powodami, które powinny skłonić do dodatkowej refleksji nad możliwością kontynuowania działalności, mogą być:

utrzymująca się od paru lat tendencja ponoszenia strat na działalności operacyjnej,przestarzała technologia,odejście kluczowego personelu kierowniczego,poniesione straty przewyższające kapitał podstawowy,negatywne główne wskaźniki finansowe,toczące się przeciwko jednostce postępowania sądowe lub administracyjne, które w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia spowodują powstanie zobowiązań, których jednostka nie zdoła zaspokoić.

Warto wskazać, że tak naprawdę ryzyko związane z niepewną sytuacją epidemiczną w kraju i na świecie powinno zostać opisane w przypadku każdej niemalże jednostki, w zależności od specyfiki działalności. W miarę możliwości wartościową informacją byłoby przedstawienie, również w ramach oceny założenia kontynuacji działalności, scenariuszy rozwoju sytuacji finansowej i majątkowej oraz rentowności jednostki.
WAŻNE Jeśli kierownik jednostki uzna, że sprawozdanie powinno być przygotowane przy założeniu kontynuacji działalności, to i tak powinien ocenić i wskazać we wprowadzeniu do sprawozdania, czy istnieją czynniki, które mogą wpłynąć na niepewność kontynuowania działalności.

2. kwestie związane z kontynuacją działalności muszą być ujawnione w sprawozdaniu

Po przeprowadzeniu oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności jej kierownik przedstawia odpowiednie do wyników ujawnienia w sprawozdaniu finansowym. Jak zostało już zasygnalizowane, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazuje się, czy zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz, jeżeli istnieją okoliczności wskazujące na istotną niepewność co do kontynuowania działalności (a do takich niewątpliwie można zaliczyć okoliczności związane z pandemią), wskazuje się na te zagrożenia. Ponadto zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka opisuje w formie szczegółowego wyjaśnienia okoliczności, jeśli istnieją, wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania działalności, oraz stwierdza, czy sprawozdanie finansowe zawiera związane z tym korekty. Informacja zawiera również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań, mających na celu zapobieżenie niekorzystnym skutkom. W pozostałych załącznikach do ustawy, tj. załącznikach nr 4, 5 i 6, brak jest takiego wymogu. Jednak w takim przypadku zgodnie z art. 50 ust. 1 u.r. jednostki powinny dodatkowo opisać szczegółowe ujawnienia niezbędne do osiągnięcia rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym, zapewniając spójność z informacjami zawartymi we wprowadzeniu.
Jeśli kierownik jednostki założy, że kontynuacja działalności jest racjonalna a prawdopodobieństw wystąpienie istotnych zagrożeń jest małe, to zawiera takie stwierdzenie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego – niezależnie od tego, według jakiego załącznika do ustawy jest ono sporządzane. [ramka 2]

Ramka 2

We wprowadzeniu
WZÓR 1
Sprawozdanie finansowe za 2020 rok zostało przygotowane przy założeniu, że działalność jednostki będzie kontynuowana w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. do 31 grudnia 2021 r. Zarząd spółki oceniając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, wziął pod uwagę potencjalne negatywne skutki wynikające z pandemii COVID-19.
WZÓR 2
Niniejsze sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez spółkę w dającej się przewidzieć przyszłości. W okresie dwunastu miesięcy zakończonym 31 grudnia 2020 r. na obszarze działalności jednostki pojawiła się pandemia COVID-19, powodująca zakłócenia w systemie gospodarczym i administracyjnym w Polsce oraz wywołująca istotne zmiany w otoczeniu rynkowym, mogące mieć wpływ na sytuację finansową. Zarząd przeanalizował sytuację w kontekście COVID-19, biorąc pod uwagę różne scenariusze, ale obecnie w obszarze płynności, finansowania i zabezpieczenia kontynuowania działalności operacyjnej nie identyfikuje ryzyka dla kontynuacji działalności w przewidywanej przyszłości, z uwzględnieniem opisu wpływu pandemii na działalność spółki.
Jeśli kierownik jednostki założy, że występują okoliczności wskazujące na istotne zagrożenia kontynuacji działalności, w tym z powodu negatywnego wpływu pandemii, ale mimo tych zagrożeń założenie kontynuacji działalności jest zasadne, to sporządzając sprawozdanie finansowe zgodnie załącznikiem nr 1 do u.r. w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka opisuje w formie szczegółowego wyjaśnienia okoliczności, jeśli istnieją, wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania działalności, oraz stwierdza, czy sprawozdanie finansowe zawiera związane z tym korekty. Informacja zawiera również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu zapobieżenie niekorzystnym skutkom.
Uwaga! Przyjęcie założenia kontynuacji działalności pozwala na stosowanie ogólnych zasad wyceny majątku, przewidzianych w art. 28 u.r. Regulacje ujęte w krajowym prawie o rachunkowości stanowią konsekwencję wytycznych zawartych w par. 16 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 182, s. 19) i par. 25 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.
WAŻNE COVID-19 jest istotnym czynnikiem ryzyka działalności i czynnikiem determinującym kształtowanie się wyników finansowych, a także sytuacji płynnościowej jednostki w przyszłości, dlatego należy się do niego odnieść, omawiając przewidywany rozwój i przewidywaną sytuację finansową.
Jak wskazano w rekomendacjach, objaśnienia powinny:

zawierać opis głównych zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, oraz plany kierownika jednostki dotyczące tych zdarzeń lub warunków, oraz jednoznacznie wskazywać, że zachodzi istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, i z tego względu jednostka może nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i nie regulować zobowiązań w toku zwykłej działalności.

W pozostałych załącznikach do ustawy, tj. załącznikach nr 4, 5 i 6, brak jest takiego wymogu. Niemniej jednak w takim przypadku zgodnie z art. 50 ust. 1 u.r. jednostki powinny dodatkowo opisać szczegółowe ujawnienia niezbędne do osiągnięcia rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym, zapewniając spójność z informacjami zawartymi we wprowadzeniu.
Jeśli kierownictwo jednostki nie zdecydowało się na szerokie omówienie konsekwencji pandemii dla działalności jednostki bezpośrednio w sprawozdaniu finansowym, to warto, aby zrobiło to w sprawozdaniu z działalności przygotowywanym na podstawie art. 49 ust. 1 u.r. Tam należy wskazać na potencjalne ryzyka dla funkcjonowania związane z rozwoju pandemii w przyszłości i jej wpływem na otoczenie, w którym działa jednostka.
Omawiając sytuację majątkową i finansową jednostki, jej kierownik powinien przedstawić, jaki wpływ na różne obszary działalności miała pandemia COVID-19, biorąc pod uwagę takie kryteria, jak: zmiany w otoczeniu zewnętrznym, wpływ pandemii na rentowność, wyniki finansowe, na płynność i wypłacalność jednostki, sytuacja na rynkach, na których jednostka działa lub planuje się pojawić, ocena ryzyka rynkowego instrumentów finansowych, rodzaje działalności, które zostały zaniechane lub ograniczone (jeśli były). Należy też wskazać na działania, jakie podjęła jednostka, aby ograniczyć wpływ pandemii na sytuację finansową, majątkową i płynnościową.

Przykład 1

Zmiany warunków emisji obligacji
W wyniku wybuchu pandemii zarząd spółki podpisał porozumienia z bankami finansującymi działalność grupy, a zgromadzenie obligatariuszy dokonało odpowiednich zmian warunków emisji obligacji, co pozwala zapewnić bezpieczny poziom finansowania spółki co najmniej do kwietnia 2021 r. oraz do czerwca 2021 r. w przypadku obligacji. Kluczowymi warunkami podpisanych porozumień było dokapitalizowanie grupy na poziomie minimum 12 mln zł, utrzymywanie środków pieniężnych na minimalnym poziomie 15 mln zł, przygotowanie projekcji finansowych na kolejne miesiące i lata, poddanych weryfikacji przez niezależnego doradcę finansowego, oraz monitorowane ich wykonania w okresach miesięcznych również przez niezależnego doradcę finansowego. Na dzień publikacji sprawozdania finansowego powyższe warunki zostały spełnione.
W przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na brak kontynuowania działalności przez jednostkę kierownik jest zobowiązany sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 29 u.r., tj. wyceniając aktywa po cenach możliwych do uzyskania, ale nie wyższych niż wartości dotychczas wykazywane w księgach, a zobowiązania według kwot wymagających zapłaty, oraz utworzyć rezerwę na koszty zaniechania działalności. Obowiązek sporządzenia sprawozdania według powyższych zasad dotyczy też sytuacji, gdy okoliczności wskazujące na utratę zdolności do kontynuowania działalności zostaną ujawnione już po sporządzeniu sprawozdania finansowego ale przed jego zatwierdzeniem.

Przykład 2

Ponowne sporządzenie
Spółka DFG sp z o.o. sporządziła sprawozdanie za 2020 r. do 18 marca 2021 r. Następnie 30 marca 2021 r. wspólnicy podjęli uchwałę o likwidacji spółki w związku z kolejnymi ograniczeniami wynikającymi z pandemii. Kierownik jednostki musi sporządzić sprawozdanie za 2020 r. ponownie, ponieważ data uchwały wspólników o likwidacji to dzień postawienia jednostki w stan likwidacji. A zatem wystąpiła przesłanka wskazująca, że działalności spółki nie będzie kontynuowana w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego za 2020 r.

3. tarcze i ich skutki dla sprawozdania

Wiele jednostek korzystało z różnych form wsparcia w ramach tarcz antykryzysowych. Skutki takiej pomocy też powinny być odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym. Sposób ich ujęcia zależy jednak od formy wsparcia – przede wszystkim od tego, czy ma ono na dzień bilansowy formę pomocy zwrotnej czy bezzwrotnej.
Jednostki, które skorzystały ze wsparcia, ujmują w księgach rachunkowych operacje gospodarcze z nimi związane zgodnie z ich treścią ekonomiczną, aby w konsekwencji w sprawozdaniu finansowym ich prezentacja zapewniła rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki w czasie pandemii. Należy pamiętać, że wsparcie ma charakter incydentalny, zatem jednostki powinny zwrócić uwagę, iż ujawnienie tego faktu, niezależnie od wersji załącznika do u.r., według którego jest sporządzane sprawozdanie, przyczyni się do wzrostu jego wartości poznawczej.
We wspomnianej rekomendacji KSR wskazał na następujące formy wsparcia:
1) dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi (w tym: dofinansowanie ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym oraz składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawcy, dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników wypłacanych przez przedsiębiorstwa oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne, dofinansowanie w postaci świadczenia postojowego, przysługujące osobie prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą),
2) umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych,
3) zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych,
4) udogodnienia w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank,
5) uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach,
6) subwencja finansowa udzielona przez Polski Fundusz Rozwoju.
Otrzymane w postaci środków pieniężnych dofinansowanie (podmiotowe lub przedmiotowe) do prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak umorzenie zobowiązań publicznoprawnych o tym charakterze, stanowi przychód jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r. Dofinansowanie to oraz umorzenia zobowiązań mają charakter incydentalny, dlatego ujmuje się je w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (np. wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

Przykład 3

Zwrot dofinansowania
Spółka w maju 2020 r. otrzymała dofinansowanie do kosztów działalności w wysokości 400 000 zł. Ujęła je zapisem na podstawie wyciągu bankowego:
• Wn „Rachunek bankowy” 400 000 zł,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 400 000 zł.
Nie złożyła terminowo sprawozdania z wydatkowania środków, w związku z tym musiała dokonać zwrotu 2800 zł. Zdarzenie to ujęła:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2800 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 2800 zł,
W sprawozdaniu finansowym powinna zaprezentować kwotę otrzymanego wsparcia pomniejszonego o dokonane zwroty, tj. 397 200 zł. Będzie ona zaprezentowana w rachunku zysków i strat jako pozostałe przychody operacyjne – inne.
Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami nr 1, 5 i 6 do u.r. w części pt. „Dodatkowe informacje i objaśnienia” ujawniają charakter oraz kwotę otrzymanego dofinansowania w następujący sposób:

Załącznik nr 1: w ust. 2 pkt 10 jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość i ‒ według uznania jednostki ‒ w ust. 10 jako inne informacje, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki;Załącznik nr 5: w pkt 11 jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość;Załącznik nr 6: w pkt 4 jako przychód, który jest elementem struktury przychodów jednostki, wraz ze wskazaniem jego źródła i ‒ według uznania jednostki ‒ w pkt 8 jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Przykład 4

Ujawnienie dofinansowania z FGŚP
Spółka w okresie maj‒lipiec 2020 r. otrzymała dofinansowanie ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym oraz składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawcy ‒ dofinansowanie na podstawie art. 15g ust. 1 i 2 specustawy o COVID-19 w kwocie 150 000 zł. Otrzymana pomoc została rozliczona terminowo.
W załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak dofinansowanie to w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro (w rozumieniu ustawy), to zasadne jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 u.r. i ujawnienie kwoty oraz charakteru tego przychodu.
Także umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych jednostki jest skutkiem działań w ramach pomocy skierowanej do jednostek w trakcie trwania COVID-19. Jest ono przychodem i na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. ujmuje się wartość umorzenia tego zobowiązania na dobro pozostałych przychodów operacyjnych w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanego od właściwego organu. Należy zwrócić uwagę, że to rozwiązanie ewidencyjne dotyczy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które obciążają koszty jednostki. Będzie to np. zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ZUS należnych za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres ‒ zwolnienie na podstawie art. 31zo ust. 1 i 1a specustawy o COVID-19.
Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na zmniejszeniu obciążeń z tytułów publicznoprawnych (np. podatku od nieruchomości czy podatku minimalnego od budynków), powinny zmniejszyć w swoich księgach rachunkowych wartość zobowiązań z tego tytułu. Ta pomoc, która jest skutkiem działań osłonowych skierowanych do jednostek prowadzących działalność gospodarczą w trakcie trwania COVID-19, ujmowana jest jako pozostały przychód operacyjny w dacie dokumentu informującego o zwolnieniu z określonego tytułu publicznoprawnego otrzymanego od właściwego organu, jeśli taka decyzja ma być otrzymana.
Jeśli w przypadku takiej pomocy zwolnienie następuje z mocy prawa (np. podatek minimalny), to ujmuje się ją za okres sprawozdawczy, którego dotyczy. Oczywiście jednostka może w księgach rachunkowych ująć już koszty w kwocie po pomniejszeniu, zgodnie z tytułem do tego uprawniającym, co drugostronnie powoduje ujęcie obniżonych zobowiązań publicznoprawnych. Chodzi tu np. o sytuację, gdy jednostka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2020 r. i następnie została objęta postanowieniami uchwały rady gminy wprowadzającej za część 2020 r. zwolnienie z podatku od nieruchomości ‒ art. 15p specustawy o COVID-19.
Z kolei jednostkom, które w ramach Tarczy Antykryzysowej i związanych z nią programów realizowanych m.in. przez PFR skorzystały z preferencyjnego finansowania, np. w postaci pożyczek o korzystnym oprocentowaniu, dogodnych terminach spłaty, i, co istotne, z możliwością umorzenia tego zobowiązania (w całości lub w znacznej części), przypomniano w rekomendacji, że otrzymana przez pożyczka spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 u.r. W księgach rachunkowych pożyczkę tę ujmuje się na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. Wartość zobowiązania z tytułu pożyczki wyceniana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a u.r.). W przypadku umorzenia pożyczki w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r.), na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o umorzeniu pożyczki otrzymanego od właściwego organu/instytucji (np. starosty, PFR). Analogicznie należy postępować z otrzymaną z PFR przez jednostkę subwencją finansowa, która spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 u.r. Co do zasady na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PTR z tytułu subwencji finansowej, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.), w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.
WAŻNE Jeśli umorzenie nastąpiło w trakcie 2021 r., to na dzień bilansowy wykazuje się zobowiązanie, ale w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wskazać, kiedy i jaka kwota została umorzona do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.
W przypadku umorzenia części (np. do 75 proc.) otrzymanej kwoty subwencji w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (w art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r.) na podstawie dowodu księgowego PK, zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania.
W bilansie wartość zobowiązania z tytułu pożyczki (przed umorzeniem/spłatą) prezentowana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.).
W jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami nr 1, 4, 5 i 6 do u.r. w bilansie w pasywach zaleca się zaprezentować otrzymaną i wycenioną na dzień bilansowy ww. pożyczkę, w następujący sposób:

Załącznik nr 1: według terminu wymagalności, tj. jako zobowiązania długoterminowe/ wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki ‒ w pozycji: B.II.3.a ‒ jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki ‒ w pozycji B.III.3.a ‒ jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego;Załącznik nr 4: w pozycji B Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania;Załącznik nr 5: według terminu wymagalności, tj. jako zobowiązania długoterminowe/z tytułu kredytów i pożyczek ‒ w pozycji: B.II ‒ jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe ‒ w pozycji B.III.a. ‒ jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego;Załącznik nr 6: według terminu wymagalności, tj. jako zobowiązania długoterminowe – w pozycji: B.II ‒ jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe ‒ w pozycji B.III ‒ jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W przypadku umorzenia pożyczki kwotę tego umorzenia prezentuje się odpowiednio jako pozostałe przychody operacyjne, a w informacjach dodatkowych według zasad analogicznych jak otrzymanie pomocy pieniężnej.

Przykład 5

Środki z Polskiego Funduszu Rozwoju
Spółka otrzymała w ramach środków z PFR 4,8 mln zł. Do 31 grudnia 2020 r. spółka wywiązywała się z warunków przewidzianych w umowie i uprawniających do otrzymania umorzenia 75 proc. środków. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego spółka nie wystąpiła o umorzenie subwencji.
Jeśli jednostki skorzystały z pomocy polegającej na modyfikacji warunków uzyskanego finansowania, w postaci np. odroczenia spłaty rat kredytu/pożyczki czy przedłużenia dobiegającej do końca linii kredytowej, to ujmują one w księgach rachunkowych od momentu obowiązywania nowych warunków umowy dotyczące jej operacje gospodarcze zgodnie z treścią ekonomiczną zmienionej umowy kredytu/pożyczki. Oznacza to, że wartość zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki wyceniana jest ponownie w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a u.r.). Jeżeli jednostka zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości stosuje rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, to zaciągnięte kredyty/pożyczki ponownie wycenia zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia. Powstałe ewentualne różnice powodują korektę kosztów finansowych w korespondencji ze zobowiązaniami finansowymi z tytułu kredytu/pożyczki. W bilansie wartość zobowiązań z tytułu uzyskanych kredytów i pożyczek prezentuje się je w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a u.r.). Jeżeli jednostka zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości stosuje rozporządzenie ministra finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, to zaciągnięte kredyty/pożyczki wycenia zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia.

Przykład 6

Kredyt na korzystniejszych warunkach
Spółka zaciągnęła w 2019 r. kredyt w kwocie 800 000 zł. Naliczono odsetki na koniec 2019 r. w kwocie 40 000 zł. Miały być spłacone w kwietniu 2020 r. Zgodnie z harmonogramem umowy wartość odsetek za 2020 r. wynosiła 56 000 zł. Na podstawie zmiany warunków umowy harmonogram płatności odsetkowych został zmieniony. Bank umorzył spółce odsetki za 2019 r. i zmienił wysokość odsetek za 2020 r. na 41 000 zł. Spółka w bilansie za 2020 r. zaprezentuje zobowiązanie z tytułu kredytu w kwocie wymagającej zapłaty, tj. 841 000 zł.
Jeżeli informacja o zmienionych warunkach umów kredytów/pożyczek mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, to w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pt. „Dodatkowe informacje i objaśnienia” jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 lub 6 do u.r. ujawniają tę informację w następujący sposób:

Załącznik nr 1: w ust. 10; Załącznik nr 6: w pkt 8.

W załącznikach nr 4 i 5 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro i małej (w rozumieniu ustawy), to zasadne jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust.1 u.r. i ujawnienie tego faktu.

4. koszty prowadzenia działalności w warunkach pandemii i ich prezentacja

Prowadzenie działalności w reżimie sanitarnym wymaga ponoszenia wielu dodatkowych nakładów przez przedsiębiorstwa. Należą do nich m.in. koszty spowodowane:

zakupem środków ochrony osobistej (maseczek, rękawiczek, płynów do dezynfekcji),odkażaniem pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność,dostosowaniem miejsc do bezpiecznej pracy (obudowy pleksiglasowe, przegrody),pracą zdalną (zakup sprzętu informatycznego i dostępu do internetu dla pracowników skierowanych do pracy w domu lub ekwiwalentu finansowego dla pracownika, który za zgodą pracodawcy będzie wykorzystywał sprzęt osobisty, np. telefon komórkowy, laptop),odwołanymi podróżami służbowymi (zaliczki czy przedpłaty za pobyty w hotelach, przeloty samolotem),likwidacją zapasów z tytułu utraty ich wartości, np. z powodu braku przydatności do spożycia czy utratą możliwości zbytu,zapewnieniem transportu pracownikom wobec braku dostępu do transportu zbiorowego.

Sporządzając sprawozdanie finansowe, należy zweryfikować, czy koszty te zostały prawidłowo ujęte na kontach i czym tym samym zostaną właściwie zaprezentowane w sprawozdaniu. Na przykład wartość zakupionych (w związku z COVID-19) środków dezynfekujących, rękawiczek, półmasek filtrujących i masek połączonych z filtrami, służących bezpośrednio do ochrony pracowników ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki na kontach kosztów według rodzajów np.:

„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” – jeżeli środki ochronne zostały przekazane poszczególnym pracownikom jednostki;„Zużycie materiałów i energii” – gdy środki ochronne zostały udostępnione wszystkim pracownikom w sposób nieograniczony (tj. płyn dezynfekujący, rękawiczki i maseczki dostępne są w określonych pomieszczeniach, np. łazienka, korytarze i pomieszczenia biurowe) lub służą klientom.

Jeśli osłony, przegrody czy inne zabezpieczenia miały charakter przejściowy, tj. będą służyły tylko przez czas obowiązywania przepisów ograniczających dystans, zdaniem kierownictwa jednostki krótszy niż 12 miesięcy (oceniamy w dacie poniesienia nakładów), to niezależnie od wartości nakładów poniesionych na ich przygotowanie można zaliczyć je w koszty okresu. Niespełniony jest tu bowiem warunek przewidywanego okresu użytkowania powyżej roku. Natomiast jeśli będą miały charakter trwały i ich wartość będzie przekraczała 10 000 zł, to powinny być ujęte jako ulepszenia w środkach trwałych.
Te dodatkowe koszty działalności operacyjnej spowodowane COVID-19, służące bezpośrednio ochronie pracowników, zaleca się zaprezentować w „Rachunku zysków i strat” w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami nr 1, 4, 5 i 6 do u.r. w następujący sposób:

Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym E. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji B. Koszty działalności operacyjnej (odpowiednio w poz. B.II. Zużycie materiałów i energii lub poz. B.VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia);Załącznik nr 4: w pozycji B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej (odpowiednio w poz. B.II. Zużycie materiałów i energii lub B.III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia);Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji D. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji B. Koszty działalności operacyjnej (odpowiednio w poz. B.II. Zużycie materiałów i energii oraz poz. B.V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia);Załącznik nr 6: w pozycji G. Koszty ogólnego zarządu.

Inaczej powinny być ujmowane koszty związane z likwidacją zapasów oraz odwołanymi podróżami służbowymi spowodowane COVID-19. Mają one charakter nadzwyczajny i są pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. Warunkiem uznania wymienionych kosztów i ujawnienia jako pozostałe koszty operacyjne spowodowane COVID-19 jest ich właściwe udokumentowanie, np. sporządzenie protokołu likwidacji i szczegółowe opisanie przyczyn likwidacji zapasów czy wykazanie, że przyczyną odwołania podróży służbowej nie były zaniedbania, lecz ograniczenia spowodowane pandemią. Te nakłady w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami nr 1, 4, 5 i 6 do u.r. powinny być ujęte w rachunku zysków i strat w następujący sposób:

Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. H.III. Inne koszty operacyjne), w wariancie porównawczym w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. E.III. Inne koszty operacyjne);Załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów;Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. Pozostałe koszty operacyjne, w wariancie porównawczym w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne;Załącznik nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

W rekomendacji KSR podkreślono, że można w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pt. „Dodatkowe informacje i objaśnienia”, ujawnić charakter oraz kwotę poniesionych kosztów, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

Przykład 7

Dostosowanie do warunków
Spółka w 2020 r. poniosła koszty związane z dostosowaniem działalności do warunków w czasie pandemii w kwocie 1,3 mln zł. Ujęte zostały one jako część kosztów w pozycji „Zużycie materiałów”.

5. wycena aktywów i pasywów w związku z pandemią

Funkcjonowanie jednostki w warunkach ograniczeń w działalności może spowodować, że spodziewane korzyści ekonomiczne z posiadanych aktywów będą niższe, niż pierwotnie oczekiwano. Jest to zgodnie z prawem bilansowym przesłanka utraty wartości. W związku z tym konieczne może się okazać przeprowadzenie testów na utratę wartości aktywów zarówno niefinansowych, jak i finansowych. Kierownictwo jednostki w takiej sytuacji powinno przeanalizować założenia dotyczące wyceny tych aktywów. W szczególności powinno się zwrócić uwagę na:

należności wątpliwe,zapasy, które utraciły przydatność gospodarczą,majątek jednostki podlegający amortyzacji w celu określenia okresu ekonomicznej użyteczności tych składników,wartość firmy,wartość godziwą aktywów,aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowych kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. na skutki toczącego się postępowania sądowego),koszty wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług.

Przypomnieć należy, że odpisy aktualizujące wartość aktywów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych ‒ zależnie od rodzaju składnika aktywów, którego dotyczy odpis aktualizujący. Z kolei odpisy aktualizujące ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w korespondencji z kontem służącym do ewidencji odpisów aktualizujących.

Przykład 8

Odpisy
Spółka dokonała odpisów aktualizujących zapasy w związku z zamknięciem galerii handlowych od 28 grudnia 2020 r. w kwocie 1,5 mln zł.
Odpis ujęto:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Odpisy aktualizujące zapasy”.

Przykład 9

Ujawnienia
Na 31 grudnia 2020 r. spółka posiadała zapasy o wartości 500 000 zł, co stanowi jedynie 2 proc. aktywów obrotowych spółki. Zapasy te obejmują głównie
produkty spożywcze i napoje.
W momencie zamknięcia hoteli wszystkie zapasy zostały odpowiednio zabezpieczone. Po otwarciu hoteli oraz na dzień bilansowy zostały przeprowadzone inwentaryzacje mające na celu zidentyfikowanie, czy na stanie zapasów występują artykuły przeterminowane. Wartość zapasów spisanych w koszty w wyniku tych inwentaryzacji była nieistotna.
Koszty w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami nr 1, 4, 5 i 6 do u.r. należy zaprezentować w sposób pokazany powyżej. [tabela]
Tabela. Prezentacja zmian wartości szacunkowych według załączników do ustawy
W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pt. „Dodatkowe informacje i objaśnienia”, jednostki powinny ujawnić charakter oraz kwoty dokonanych odpisów aktualizujących i zmian wartości szacunków, w tym pod wpływem COVID-19, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

Przykład 10

Utrata wartości środków trwałych
W okresie zakończonym 31 grudnia 2020 r. spółka rozpoznała dodatkowy odpis z tytułu utraty wartości środków trwałych w wysokości 720 000 zł, głównie z powodu braku rentowności salonów w galeriach handlowych.
Niektóre jednostki na skutek COVID-19 w znacznym stopniu nie wykorzystywały też zdolności produkcyjnych. W związku z tym ważne jest, aby zgodne z art. 28 ust. 3 u.r. ustalić koszt wytworzenia produktów i nie zaliczyć do niego kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Tu szczególnie musza uważać jednostki, które korzystają z art. 28 ust. 4a u.r. i wyceniają produkcję, doliczając do kosztów bezpośrednich produktu koszty pośrednie związane z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Zastosowanie wymienionego uproszczenia jest dużym ułatwieniem, jeśli produkcja nie ulega znaczącym wahaniom, ale w sytuacji pandemii może spowodować błędne decyzje. W związku z tym Komitet Standardów Rachunkowości zarekomendował, aby te małe jednostki mogły w tej szczególnej sytuacji zidentyfikować i wyłączyć z kosztu wytworzenia koszty związane z niewykorzystanymi mocami produkcyjnym w wyniku np. wstrzymania lub ograniczenia produkcji spowodowanego absencją pracowników, zakłóceń w łańcuchu dostaw, braku podstawowych surowców i możliwości ich zakupu oraz utraty zamówień będącej efektem zablokowania rynków zbytu lub wprowadzenia ograniczeń w funkcjonowaniu rynków zbytu. Koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych w związku z COVID-19 należy zaprezentować jako rezultat niespodziewanych zdarzeń w Rachunku zysków i strat w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami nr 1, 4, 5 i 6 do u.r. w następujący sposób:

Załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne jako Inne koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.III, w wariancie porównawczym w pozycji E.III);Załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów;Załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G, w wariancie porównawczym w pozycji E);Załącznik nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277)
ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost. zm, Dz.U. z 2021 r. poz. 180; specustawa o COVID-19)