Kiedy przysługuje prawo do odliczenia VAT? Ważne zasady

Odliczanie podatku naliczonego to jedno z najważniejszych uprawnień każdego czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Kiedy przysługuje prawo do odliczenia VAT

Powtarzam to przy okazji każdej wypowiedzi na temat tego mechanizmu i jest to zgodne z prawdą. Być może dlatego, że na każdym kroku przypominamy o zasadzie neutralności, części osób zajmujących się podatkami wydaje się, że jest to prawo naturalne, pierwotne i bezwzględne. Niestety, nie do końca tak to działa. Wbrew temu, co wyobrażają sobie niektórzy podatnicy, nie jest to uprawnienie nienaruszalne, przysługujące już tylko z tego powodu, że podmiot ma status czynnego podatnika VAT, a jeżeli organ twierdzi, że ów podatnik nie ma prawa do odliczenia, to musi wykazać, że istotnie tak jest. W praktyce jest to bardziej skomplikowane.

Zagadnienie odliczania VAT naliczonego – jeżeli uwzględnimy w nim wszelkie ograniczenia, preproporcję, odliczanie częściowe, a następnie korekty – jest bardzo obszerne. Dlatego przy pisaniu niniejszego poradnika, z uwagi na ograniczoną objętość, stałem przed dylematem: napisać ogólnie, odnosząc się do wszystkich zagadnień, czy wybrać niektóre z nich i odnieść się do nich bardziej szczegółowo. Oba rozwiązania mają zalety i wady, ale tym razem wybrałem to drugie. Postanowiłem się skupić głównie na podstawowym wymogu odliczania VAT, kwestii celowości jako związku z działalnością, oraz zagadnieniu należytej staranności i dobrej wiary.

Mam nadzieję, że ten poradnik pomoże w bieżącym rozliczaniu VAT, a w kolejnych omówimy następne zagadnienia związane z odliczaniem VAT naliczonego.

co trzeba wiedzieć o podatku naliczonym

Podatek naliczony to ta część podatku od towarów i usług, o którą czynny podatnik VAT może pomniejszyć podatek należny, identyfikując w ewidencji i następnie w deklaracji VAT kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę daniny podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub wyznaczając kwotę do zwrotu.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, że podatek naliczony jest związany z dokonywanymi zakupami towarów lub usług, z przywozem towarów z zagranicy – wynika bowiem z wykonania takich czynności. Niekiedy jest zawarty w cenie towarów czy usług, innym razem podatnik sam musi go rozpoznać w ramach samonaliczenia, czyli szeroko rozumianego odwrotnego opodatkowania.

Wysoki podatek naliczony to obiekt pożądania czynnych podatników VAT, bo im jest on wyższy, tym niższa jest kwota daniny odprowadzanej fiskusowi. Niekiedy dzięki występującej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym podatnicy mogą nawet żądać od urzędu skarbowego zwrotu tej kwoty.

Dla odliczenia podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma identyfikacja, z jakiej czynności lub zdarzenia on wynika.

Na gruncie polskiego VAT wystąpienie podatku naliczonego mogą powodować:

1) nabycie towarów i usług na terenie kraju,

2) dokonanie przedpłaty (zaliczki, raty itp.) na rzecz przyszłego zakupu towarów lub usług,

3) import towarów,

4) import usług,

5) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie w warunkach przemieszczenia wewnątrz podatnika,

6) dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca towarów,

7) inne niż wymienione powyżej czynności, w przypadku których podatnikiem jest nabywca świadczenia,

8) zryczałtowany zwrot podatku rolnikom ryczałtowym,

9) rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego od VAT lub jego utrata, 10) różnica podatku, o której jest mowa w art. 30c ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT), związana z opodatkowaniem importu usług i odwrotnego opodatkowania nabycia towarów w kraju, oraz w art. 37 ustawy o VAT, w którym normowane jest zagadnienie dopłaty VAT od importu na podstawie decyzji organu,

11) u podatnika, o którym mowa w art. 16 ustawy o VAT (podmiot dokonujący okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu) ‒ kwota stanowiąca równowartość 23 proc. kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Bez sięgania do statystyk zaryzykuję stwierdzenie, że w praktyce najczęściej podatnicy rozpoznają VAT naliczony w związku z nabyciem na terytorium kraju towarów i usług od innych podatników (w tym chodzi też o transakcje wcześniej zaliczkowane czy opłacone w inny sposób przed ich wykonaniem). Wówczas określając kwotę podatku naliczonego, podatnicy odwołują się do kwoty VAT wykazanej w fakturze dokumentującej nabywane świadczenia bądź odpowiednio zapłatę całości lub części ceny przed jego realizacją (w wyjątkowych tylko przypadkach, przejściowo, w transakcjach krajowych występuje odwrotne opodatkowanie i wówczas podatek naliczony wynika z kwot VAT należnego powstałego w związku z dokonaniem zakupu).

Globalizacja gospodarki, a w tym aktywna współpraca z kontrahentami z innych państw, powoduje, że nawet podatnicy, którzy mają swoich klientów głównie na terytorium kraju, dla potrzeb swej działalności niejednokrotnie kupują towary czy usługi za granicą i w efekcie muszą dokonywać rozliczenia w ramach odwrotnego opodatkowania – czy to importu usług, czy to WNT (rzadziej dokonywane są zakupy towarów, w przypadku których odwrotne opodatkowanie stosuje się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Innymi słowy, podatnicy coraz częściej spotykają się z koniecznością rozliczenia polskiego VAT od zagranicznych zakupów i wówczas samodzielnie identyfikują nie tylko podatek należny, lecz także naliczony z tytułu takich transakcji.

Międzynarodowy obrót towarowy to nie tylko WNT (wewnątrz Unii Europejskiej), lecz także zakupy z państw trzecich. Jeżeli towary są dopuszczane do obrotu gospodarczego na terytorium Wspólnoty, to w Polsce ma miejsce import towarów i VAT należny, ale i naliczony z tego tytułu. Wówczas kwota VAT naliczonego:

a) wynika z otrzymanego dokumentu celnego,

b) jest determinowana VAT należnym rozpoznanym w ramach procedury uproszczonej stosowanej na podstawie art. 33a ustawy o VAT,

c) wynika z deklaracji importowej w przypadku zastosowania procedury art. 33b ustawy o VAT.

W porównaniu z powyższymi pozostałe przypadki występowania VAT naliczonego mają wyjątkowy charakter. Wśród nich warto jednak wskazać na rozliczanie VAT zwracanego rolnikowi ryczałtowemu, bo wówczas podatnik musi mieć fakturę VAT RR (którą zresztą sam wystawia).

Od tego, z czego wynika podatek naliczony, zależy to, jakie muszą być spełnione warunki dla odliczenia VAT. Ważne tu jest więc źródło podatku naliczonego. Dla przykładu:

• przy zakupach krajowych – jest to faktura dokumentująca transakcję,
• przy imporcie towarów, w zależności od procedury – jest to dokument celny, decyzja organu, a czasami tylko VAT należny wykazany w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb VAT,
• w przypadkach odwrotnego opodatkowania (transakcję opodatkowuje nabywca) ważne jest zaś, by powstał i został rozliczony przez nabywcę VAT od dokonanego zakupu towarów i usług.

Przy szczególnych procedurach, jak chociażby zwrot VAT rolnikowi ryczałtowemu, obowiązują szczególne wymagania związane nie tylko z dokumentowaniem, lecz także np. z formą zapłaty.

Niezależnie jednak od tego, z czego wynika VAT naliczony i jakie jest jego bezpośrednie źródło, w każdym przypadku niezbędne jest, by zakupione świadczenia były powiązane z działalnością nabywcy, która daje prawo do odliczenia, i by miał on status czynnego podatnika VAT.

Związek zakupionych świadczeń z czynnościami dającymi prawo do odliczenia

Właśnie powiązanie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia jest czymś, co niejednokrotnie przysparza problemów i w efekcie może być przyczyną kłopotów podatników. Niestety, nawet jeżeli nie do końca podoba się to podatnikom, należy przyjąć, że to oni, jeśli zamierzają skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, muszą wykazać celowość podatkową zakupu i w efekcie VAT naliczonego. Aby wystąpił VAT naliczony, a podatnik miał prawo go rozliczyć – w każdym przypadku konieczny jest związek zakupów czy innych czynności wyznaczających taki podatek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia.

Chodzi o to, by zakupione świadczenia były wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, a nie czynności zwolnionych z VAT, a w wyjątkowych przypadkach (wprost wskazanych przez ustawodawcę), by istniało powiązanie z czynnościami co prawda niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz jednak z prawem do odliczenia (w szczególności ze świadczeniami nieopodatkowanymi ze względu na ich umiejscowienie).

Innymi słowy, konieczny jest związek pomiędzy nabytymi usługami i towarami a sprzedażą podatnika i na dodatek ma to być sprzedaż opodatkowana i niezwolniona z VAT.

Tutaj musi pojawić się pytanie, jak bliskie ma być to powiązanie i czy konieczne jest, aby związek miał charakter bezpośredni, czy może wystarczy tylko pośredni.

Żaden z przepisów prawa krajowego ani unijnego nie precyzuje, jak ścisły ma być związek pomiędzy VAT naliczonym a sprzedażą opodatkowaną podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., chodzi o związek z działalnością, ale niekoniecznie o bezpośrednie powiązanie z konkretną wykonaną czy przyszłą sprzedażą. ramka 2

Trzeba jednak nieco uspokoić podatników, bo chociaż często wskazuje się na ścisły związek pomiędzy zakupami a działalnością opodatkowaną, to „ścisły związek” z taką działalnością podatnika może mieć charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Przy czym ten drugi występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem (ogółem) funkcjonowania przedsiębiorstwa. Stanowisko takie potwierdził m.in. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-126/14 Sveda UAB. TSUE wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia VAT naliczonego nie tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną VAT, lecz także wtedy, gdy „poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika”. ramka 3

To oznacza, że dla odliczenia VAT nie trzeba wiązać zakupu z konkretną sprzedażą (wzorem kosztów bezpośrednich w podatku dochodowym), gdyż wystarczy, by był on powiązany z ogółem czynności kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. Bezzasadne jest ewentualne żądanie, by dla realizacji prawa do odliczenia w każdym przypadku podatnik wskazał na rzeczywisty i konkretny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT. Oczywiście w pewnych sytuacjach, wykazując takie powiązanie, podatnik obroni swoje prawo do odliczenia, ale nie można stawiać podatnikom takiego ogólnego wymogu. Dzięki temu istnieje i niepodważalna jest możliwość odliczania VAT od tzw. kosztów ogólnych, rozumianych jako związane z ogółem funkcjonowania podatnika, bez konieczności przyporządkowywania zakupów do konkretnej sprzedaży.

Jak już była o tym mowa wcześniej, podatnik oczywiście musi wykazać i uzasadnić powiązanie zakupu z działalnością dającą prawo do odliczenia. Co ważne, jeżeli sytuacja się zmieni i podatnik zostanie pozbawiony istniejącego uprzednio prawa do odliczenia podatku naliczonego, to konieczna jest korekta odliczonego uprzednio VAT (dokonywana najczęściej w bieżącym rozliczeniu bądź w relacji rocznej).

Trzeba jednak jednoznacznie i wprost podkreślić: zarówno brak, jak i zerwanie uprzednio istniejącego powiązania (również pośredniego) pomiędzy zakupionymi świadczeniami a sprzedażą opodatkowaną (albo niepodlegającą opodatkowaniu, lecz z prawem do odliczenia) oznacza brak prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Trzeba również pamiętać o tym, że tak jak powiązanie z działalnością opodatkowaną i niezwolnioną tworzy prawo do odliczenia, tak przypisanie transakcji zakupowej do działalności bez prawa do odliczenia (również sprzedaży zwolnionej) – nawet gdy zakupy są dokonywane przez czynnego podatnika VAT – odbiera mu takie prawo. ramka 4

Przykład 1

W związku z tym że nawet jeżeli zakupy są powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, to ustawodawca nie przewidział obowiązku ani prawa do wstrzymania się z odliczeniem aż do momentu dokonania sprzedaży. Podatnik musi więc badać celowość zakupu de facto w momencie jego dokonania. To oznacza konieczność wcześniejszego określania, z jakiego rodzaju aktywnością jest on powiązany. Ze względu na to, że okoliczności mogą ulec zmianie, ustawodawca podatkowy przewidział korektę VAT w związku z ich modyfikacją, co jednak nie zwalnia podatnika z obowiązku przeprowadzenia rzetelnej analizy w momencie zakupu czy w terminie dokonania ewentualnego odliczenia. Korekty działają w dwie stronny, tj. mogą one skutkować zmniejszeniem VAT naliczonego o wcześniej odliczony, jak również bieżącym odliczeniem podatku, który pierwotnie został sklasyfikowany jako niepodlegający odliczeniu, a nawet jako niestanowiący VAT naliczonego.

Ważne! To, że jeszcze nie wystąpiła czynność opodatkowana, z którą zakupione usługi czy towary są powiązane i do których są przyporządkowane, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT ani nie wstrzymuje takiego odliczenia.

Przykład 2

Dla istnienia związku z działalnością dającą prawo do odliczenia (a co za tym idzie i uprawnienia do rozliczenia VAT naliczonego) całkowicie bez znaczenia jest to, skąd pochodzą środki na dany zakup. To oznacza, że w odliczeniu VAT nie przeszkadza to, iż środki na zakup pochodzą z działalności innej niż opodatkowana, w tym z działalności prywatnej przedsiębiorcy czy z nieopodatkowanych dotacji. Ważne jest tylko to, w jaki sposób (na jaki cel) są wykorzystywane zakupione świadczenia. ramka 5

Przykład 4

Tak na marginesie, z perspektywy celowości fiskalnej dokonanych zakupów sam fakt zapłaty lub jej braku jest bez znaczenia, co nie zmienia tego, że w pewnych przypadkach brak zapłaty może uniemożliwiać odliczenie mimo związku zakupu z działalnością dającą prawo do odliczenia. Tak jest np. w przypadku zakupu od podatników będących małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową odliczenia VAT. Ponadto warto wspomnieć, że w przypadku gdy VAT naliczony wynika z faktury otrzymanej w związku z dokonanym zakupem krajowym, brak zapłaty skutkuje koniecznością zwrotu odliczonego uprzednio VAT w ramach rozliczenia ulgi na złe długi.

Przy weryfikowaniu celowości zakupu na potrzeby VAT należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, a więc trzeba uwzględnić również to, czy na pewno zakup służy podatnikowi, czy jest on nabywcą danego świadczenia i dla niego została wykonana czynność opodatkowana.

Tak jak źródło środków na zapłatę nie ma znaczenia, a nawet to, czy została ona dokonana (z zastrzeżeniem tego, co wskazano powyżej), tak również to, że podatnik reguluje cenę świadczenia, nie uprawnia go automatycznie do rozliczenia VAT naliczonego. Jeżeli nawet podatnik zostałby wskazany w fakturze jako nabywca i faktycznie uregulował cenę, lecz okazałoby się, że to nie on zakupił świadczenie, to nie miałby on prawa do odliczenia VAT. Dotyczy to zarówno przypadków, w których doszło do nadużyć (o tym w dalszej części poradnika), jak i transakcji w legalnych okolicznościach.

W praktyce niekiedy podatnicy mogą znaleźć się w pozycji wyłącznie płatnika ceny. Wtedy nie przysługuje im prawo do odliczenia VAT, również w przypadku, gdy operacja jest powiązana z działalnością danego podatnika. Takie nieprzyjemne konsekwencje mogą być udziałem np. podatników nabywających kompleksowe świadczenia marketingowe, których elementem jest kupno nagród rzeczowych przez świadczeniodawcę na koszt zleceniodawcy i wydanie ich uczestnikom promocji. Niejednokrotnie podmiot nabywający takie na pierwszy rzut oka kompleksowe usługi marketingowe zaskoczony jest tym, że z uwagi na to, iż nie zyskuje prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, za które płaci i które są w ramach akcji wydawane jego klientom, nie może dokonać odliczenia VAT z części ceny świadczenia przypadającej na wartość tych towarów. Zgodnie bowiem z linią interpretacyjną zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych usługa marketingowa, w ramach której zleceniobiorca kupuje we własnym imieniu i na własną rzecz nagrody czy prezenty (jednym słowem towary), które następnie wydaje osobom trzecim, działając na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych, nie może być uznana za usługę kompleksową w części, w jakiej dotyczy przekazania prezentów.

U podstaw takiej wykładni leży pogląd zaprezentowany w wyroku TSUE z 7 października 2010 r., w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. TSUE wskazał, że „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”. Poglądy takie zaakceptowały i szeroko stosują sądy administracyjne, w tym NSA, co ukształtowało linię interpretacyjną niekorzystną dla podatników.

Konsekwencją rozdzielenia usługi i dostawy (wydania) towarów jest zakaz odliczania VAT od nabycia towarów – przy czym zakaz taki dotyczy zlecającego, tj. podatnika, na zlecenia którego prowadzona jest akcja. Jest to konsekwencją tego, że nabywca usługi traktowany jest nie jako nabywca towarów, które są następnie wydawane uczestnikom akcji (czy czasami adresatom działań promocyjnych), a jedynie jako finansujący ich nabycie. To właśnie z uwagi na brak statusu nabywcy takich towarów organy i sądy odbierają zlecającemu wykonanie usługi marketingowej prawo do rozliczenia VAT naliczonego od wydzielonych z usługi kompleksowej dostaw towarów stanowiących prezenty dla uczestników programu. ramka 6

Jak się okazuje, również w przypadku importu towarów brak prawa do rozporządzania nimi jak właściciel może pozbawić importera prawa do odliczenia, mimo że to na nim spoczął publicznoprawny ciężar ekonomiczny (również w zakresie VAT należnego) związany z wprowadzeniem towaru na terytorium UE. Zaznaczyć trzeba, że sam fakt, że podmiot taki jest podatnikiem z tytułu importu towarów, nie uzasadnia automatycznie jego prawa do rozliczenia VAT naliczonego, nawet jeżeli towary takie są powiązane w jakiś sposób z jego działalnością gospodarczą. Istotne jest bowiem, że nie nabywa on prawa do rozporządzania jak właściciel importowanymi towarami. Tymczasem według wykładni TSUE zaprezentowanej w postanowieniu z 8 października 2020 r. sygn. C-621/19: „Artykuł 168 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) importerowi, jeżeli nie dysponuje on prawem własności towarów jak właściciel i jeżeli brak jest kosztów przywozu powodującego naliczenie podatku lub koszty te nie są włączone w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej”.

Raz jeszcze przywołując tezę, że w praktyce najczęściej podatnicy odliczają VAT naliczony z faktury, trzeba zastrzec, iż rozliczenie takie jest możliwe, pod warunkiem że dokument taki potwierdza faktycznie wykonaną sprzedaż i zostali w nim wykazani właściwi uczestnicy, innymi słowy dokument jest rzetelny.

Podkreślić trzeba, że według ustawodawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

• sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
• wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

– stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

– podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

– potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 (czynność prawna sprzeczna z ustawą) i 83 (oświadczenie woli złożone dla pozoru) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061) – w części dotyczącej tych czynności;

• faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
• wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższa specyfikacja wymienia błędy w fakturach powodujące ich nierzetelność pozbawiającą możliwości odliczenia VAT, a na szczególną uwagę zasługują puste faktury. Przy czym „pusta faktura” to nie jest pojęcie normatywne, a więc w żadnym przepisie nie znajdziemy jego definicji. To jednak, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia (a tak naprawdę nawet nim się nie posługuje) nie stoi na przeszkodzie, by wpisało się ono w rzeczywistość podatkową. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że pusta faktura to taka, która dotyczy czynności, jaka faktycznie nie została dokonana.

Aby podatnik mógł odliczyć VAT, faktura musi dokumentować konkretną czynność, która nie tylko została wykonana, lecz ważne jest także, by z tytułu tej czynności u sprzedawcy wystąpił obowiązek podatkowy w VAT. ramka 7

Warto nadmienić, że do kategorii pustych faktur zalicza się również faktury dotyczące czynności faktycznie wykonanej, które wskazują niewłaściwe strony transakcji. ramka 8

Niejednokrotnie pusta faktura jest wykorzystana przez nieuczciwego podatnika nie tylko przeciwko fiskusowi, lecz także przeciwko innemu podatnikowi, tj. podmiotowi, który działa z zamiarem nabycia świadczenia i w przekonaniu, że takie miało miejsce. Wówczas ofiarami są zarówno Skarb Państwa, jak i nabywca świadczenia.

Zasadniczo nie może budzić wątpliwości, że jeżeli podatnik otrzyma pustą fakturę czy inną nierzetelną, to nie może odliczyć VAT, chyba że pomimo zachowania należytej staranności nie wiedział, iż ma do czynienia z takim dokumentem, czyli de facto sam został oszukany. Wówczas dobra wiara powinna skutkować tym, że mimo wszystko może odliczyć VAT naliczony.

Należyta staranność, a także dobra wiara podatnika to zagadnienia niezwykle istotne w obszarze odliczania VAT. Sęk w tym, że w regulacjach podatkowych nie odnajdziemy definicji ani „dobrej wiary”, ani „należytej staranności”. Tymczasem dobra wiara, z łac. bono fides, to klauzula generalna, lecz prawa cywilnego. W uproszczeniu (i to znacznym) chodzi o to, że dany podmiot może w określonych okolicznościach być przekonany o posiadanym uprawnieniu. I tutaj ujawnia się znaczenie należytej staranności, gdyż chodzi o przypadki, w których mimo zachowania należytej staranności podatnik pozostaje w mylnym przekonaniu o przysługującym mu prawie i nie powinien z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji.

Oba te pojęcia, tj. dobra wiara i należyta staranność, z uwagi na swój nieprecyzyjny charakter od lat są przedmiotem sporów i niejednokrotnie są odmiennie interpretowane przez podatników i organy. W praktyce zdarzają się przypadki, w których podatnik czuje się poszkodowany, a na dodatek jest pozbawiany przez organy prawa do odliczenia VAT. Jest to szczególnie ważne, gdy występują okoliczności, w których prawodawca expressis verbis odbiera podatnikowi prawo do odliczenia ze względu na nierzetelność faktury, z której zamierza on rozliczyć VAT, w tym gdy dokument taki okaże się pustą fakturą.

Właśnie w takiej sytuacji, jeśli nabywca wykaże, że zachował należytą staranność, to skorzysta z ochrony dobrej wiary. Sęk w tym, że ochrona z tytułu dobrej wiary w praktyce przysługuje podatnikom znacznie rzadziej, niż im się wydaje. Twierdzą tak nie tylko organy, lecz także sądy administracyjne, które bardzo oszczędnie stosują taką ochronę podatników. ramka 9

Jedno jest pewne – odliczenie przez oszukanego podatnika VAT z faktury, która nie dokumentuje czynności opodatkowanej, to bardzo ryzykowne przedsięwzięcie. W każdym bowiem takim przypadku musi być przeprowadzona weryfikacja i ocena zachowania podatnika, w ramach której uwzględnione będą przesłanki obiektywne.

Kluczowe znaczenie ma nie to, czy podatnik wiedział, lecz czy powinien wiedzieć, że jego kontrahent jest nieuczciwy. Jednoznacznie wskazują na to orzeczenia nie tylko sądów krajowych, lecz także TSUE. ramka 10

Dobra wiara i należyta staranność są niczym brzytwa, której chwyta się tonący, również wtedy, gdy okazuje się, że kontrahent podatnika nie istnieje lub gdy wystawcą jest inny podmiot niż wskazany w fakturze. Również w takich sytuacjach organy kwestionują istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. ramka 11, s. B6

Chociaż odliczenie VAT z powołaniem się na dobrą wiarę to trudne zadanie, które wymaga od podatnika szczególnego zaangażowania dowodowego, aby wykazać, że owa należyta staranność została zachowana i można było mówić, że działał w dobrej wierze, to bezpodstawne byłoby twierdzenie, że cały ciężar dowodowy winien spoczywać wyłącznie na podatniku (jak niestety niejednokrotnie są przekonane organy, a i część składów orzekających sądów administracyjnych). Wbrew temu, czego oczekiwałyby organy podatkowe (jak można wnioskować z niektórych ich rozstrzygnięć), one również zobligowane są do tego, aby w czasie kontroli czy postępowania wykazać, że taka należyta staranność nie została dochowana. ramka 12, s. B6

W przypadku braku transakcji, a także kontrahenta, organy podatkowe niejednokrotnie oczekują od podatników czegoś więcej niż tylko należytej staranności rozumianej jako prowadzenie działalności gospodarczej w sposób racjonalny gospodarczo, z podejmowaniem tych działań, które są ekonomicznie uzasadnione, nie generują nadmiernych kosztów, i, co ważne, nie wpływają negatywnie na relacje z kontrahentami. Jak się zdaje, przedstawiciele fiskusa zapominają, że podatnicy nie dysponują takimi możliwościami jak organy skarbowe, a w codziennym funkcjonowaniu trudno jest tak szczegółowo kontrolować świadczeniodawców, jak mogą to uczynić organy podczas kontroli.

Status nabywcy i świadczeniodawcy

Artykuł 88 ust. 4 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do tego, że prawo do rozliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie czynnym podatnikom VAT, tj. tym, którzy dokonali rejestracji, uzyskali status czynnego podatnika i nie zostali go pozbawieni przez organ. To oznacza, że jeżeli podatnik nie ma statusu czynnego podatnika VAT, to nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. ramka 13, s. B6

Niby sprawa jest jasna, jednak od lat podnoszone są zastrzeżenia co do legalności takiego wymogu ustawowego. ramka 14, s. B6

Jak się okazuje, wymóg posiadania statusu czynnego podatnika VAT może przysporzyć problemów. I nie chodzi tylko o ewentualną niezgodność zakazu odliczania z prawem unijnym. Wątpliwości może budzić także to, w którym momencie nabywca ma być czynnym podatnikiem – w momencie zakupu czy dokonywania odliczenia.

Jest to ważne zarówno w sytuacji, gdy podatnik złożył VAT-R i oczekuje na zarejestrowanie jako czynny podatnik VAT, jak i w przypadku, gdy wcześniej był czynnym podatnikiem, lecz został pozbawiony tego statusu przez organ. Wskazać bowiem należy, że w normatywnie określonych okolicznościach organ podatkowy może, a niekiedy wręcz musi pozbawiać podatnika statusu czynnego podatnika. Co ważne, organ nie musi informować podatnika o pozbawieniu go statusu czynnego podatnika VAT, co oznacza, że niekiedy podatnik może dowiedzieć się o tym z pewnym opóźnieniem, nierzadko od kontrahenta.

W praktyce funkcjonuje pogląd, że istotne jest to, by nabywca miał status czynnego podatnika w dacie realizacji prawa do odliczenia, tj. odliczania podatku naliczonego. ramka 15, s. B7

Ważne! Według polskiego ustawodawcy dla odliczenia VAT naliczonego nabywca ma być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w momencie realizacji odliczenia. W myśl przepisów ustawy o VAT nie wystarczy, że nabywca ma obiektywny status podatnika, lecz ma być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, tj. figurować w ewidencji czynnych podatników VAT.

Wyjątkiem od zaprezentowanej zasady (tj. że odlicza wyłącznie czynny podatnik VAT) jest przypadek, w którym podmiot niemający statusu podatnika czynnego dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu. Dla takiego podatnika podatkiem naliczonym (który może być przez niego odzyskany w formie zwrotu) jest równowartość 23 proc. kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Status nabywcy to jedno, a inną ważną kwestią jest to, czy sprzedawca w momencie wykonania świadczenia jest czynnym podatnikiem VAT. Mimo prowadzonych od lat sporów cały czas można się spotkać z opiniami, że warunkiem istnienia prawa do odliczenia jest to, aby sprzedawca również miał status czynnego podatnika VAT. Tymczasem takie oczekiwanie nie ma żadnego (nawet wadliwego w kontekście prawa unijnego) uzasadnienia normatywnego w polskiej ustawie o VAT.

Moim zdaniem, twierdzenie, jakoby nabywca świadczenia nie miał prawa do odliczenia VAT z tego tylko tytułu, że świadczący nie ma statusu czynnego podatnika VAT, nie może być uznane za prawidłowe i uzasadnione. Podkreślić trzeba, że inaczej niż to jest ze statusem nabywcy, w żadnym z przepisów ustawy o VAT prawodawca nie wskazał expressis verbis, iż nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeżeli świadczący nie jest czynnym podatnikiem.

Ważne przy tym jest, że to, iż świadczący nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (w tym na skutek wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT przez organ), nie przesądza o tym, że nie ma on statusu podatnika, tak jak nie kwalifikuje go to automatycznie jako podatnika zwolnionego. Aby czynny podatnik VAT uzyskał status zwolnionego, musiałby go wybrać, składając aktualizację VAT-R.

Podatnik niebędący zarejestrowanym czynnym podatnikiem (również ten usunięty z rejestru czynnych podatników przez organ), jeśli nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie odrębnego zgłoszenia, to musi:

• płacić VAT,
• składać deklaracje,
• wystawiać faktury.

Faktury wystawione przez takich podatników – jeśli dotyczą wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu – nie są „pustymi” w znaczeniu art. 108 ustawy o VAT.

Wobec tego cały czas zdarzające się naciski ze strony organu na podatnika, by ten dokonał korekty i nie odliczał VAT z faktury z tego tylko powodu, że jej wystawca nie figuruje w rejestrze czynnych podatników VAT, należy uznać za poważne nadużycie. Oczywiście organ ma prawo, a nawet obowiązek wyjaśnić z podatnikiem sytuację, sprawdzić okoliczności odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podatnika, którego nie można odnaleźć w rejestrze czynnych podatników VAT. Jednak konsekwencje braku statusu czynnego podatnika po stronie świadczącego mogą dotykać wyłącznie jego samego (i to tylko ewentualnie, bo w praktyce również on nie zawinił w żaden sposób w takiej sytuacji, a art. 88 ust. 4 ustawy o VAT – o czym była mowa wcześniej – musi budzić wątpliwości), a nie podatnika, który zakupił od niego towary czy usługi.

W sprawie odliczania VAT z faktur wystawionych przez podatników, którzy wykonując działalność gospodarczą, z jakichś powodów utracili status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT (niebędących podatnikami zwolnionymi), niejednokrotnie wypowiadał się TSUE. ramka 16

Unijne orzecznictwo potwierdza, że sam tylko brak statusu czynnego podatnika VAT po stronie świadczącego nie może pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia. Dlatego zanim podatnik podda się woli organu i spełniając jego oczekiwania, skoryguje rozliczenia w VAT, warto przyjrzeć się okolicznościom danego zdarzenia.

W przeszłości zagadnienie wpływu statusu formalnego w VAT sprzedawcy na prawo do rozliczenia podatku naliczonego przez nabywcę stało się przedmiotem interpelacji poselskich. W odpowiedzi na nie resort finansów potwierdził, że nie może być w takiej sytuacji mowy o automatycznej i bezwzględnej przesłance wyłączenia prawa do odliczenia VAT. ramka 17, s. B8

Trzeba zaznaczyć, że w praktyce problem nie został rozwiązany i cały czas zdarzają się na tym tle spory, a nawet jeżeli finalnie organ nie zakwestionuje prawa do odliczenia, to podatnik musi się spodziewać, iż jeżeli odlicza VAT z faktury wystawionej przez podatnika niefigurującego na liście czynnych podatników, to będzie musiał przekonać organ o przysługującym mu prawie. Trzeba się do tego przygotować, aby móc wykazać, że świadczenia faktycznie zostało zrealizowane i podatnik sprawdził, iż sprzedawca nie jest podatnikiem zwolnionym, a same zakupy służą działalności dającej prawo do odliczenia.

jakie są terminy odliczenia vat

Tym, co nieustannie zadziwia szczególnie nowych adeptów sztuki podatkowej, jest brak możliwości swobodnego odsunięcia w czasie momentu odliczenia podatku naliczonego. Chociaż odroczenie w czasie rozliczenia podatku to dłuższa możliwość korzystania ze środków przez Skarb Państwa, jednak nie zmotywowało to ustawodawcy do odstąpienia od ograniczenia w czasie prawa do odliczenia.

W konsekwencji uprawnienie do rozliczenia VAT naliczonego ograniczone jest ściśle określonymi ramami czasowymi. To oznacza, że zarówno zbyt wczesne odliczenie podatku naliczonego, jak i dokonane po terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego skutkuje powstaniem zaległości podatkowej.

Przy identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że podstawowym parametrem służącym takiemu działaniu jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności (zdarzenia) wyznaczającego podatek naliczony. Regułę tę należy uznać za klauzulę generalną. ramka 18, s. B8

Co istotne, jest to wskazanie dotyczące wszystkich – bez względu na źródło podatku naliczonego – przypadków rozliczania tej daniny.

W konsekwencji, dopóki nie powstanie obowiązek, dopóty nabywca nie może dokonać rozliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyć trzeba, że nawet jeżeli podatnikiem z tytułu wykonania świadczenia, na zasadzie ogólnej, jest dostawca lub wykonawca usługi, to nie zwalnia to nabywcy z obowiązku sprawdzenia, czy faktycznie u świadczącego powstał obowiązek podatkowy.

Jak się zatem okazuje, również w przypadku, gdy źródłem podatku naliczonego jest faktura sprzedawcy, podatnik dokonujący zakupu musi zweryfikować ustalenie sprzedawcy odnoszące się do daty powstania obowiązku podatkowego. Owszem, w założeniu w fakturze jest prezentowana data sprzedaży, a przy fakturze wystawionej w związku z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem świadczenia – data otrzymania wpłaty, jednak nie zwalnia to nabywcy z obowiązku weryfikacji ich poprawności. Zresztą ustawodawca przewidział okoliczności, w których data sprzedaży czy otrzymania wpłaty nie jest obligatoryjnie prezentowana w fakturze. Tak jest wówczas, gdy faktura jest wystawiana przed dokonaniem sprzedaży lub otrzymaniem wpłaty na poczet ceny przyszłego świadczenia, które to zdarzenia zidentyfikują moment powstania obowiązku podatkowego. W obecnym stanie prawnym możliwe jest wystawienia faktury jeszcze przed wykonaniem świadczenia i to nawet 60 dni wcześniej.

Przykład 5

Data sprzedaży definiuje moment powstania obowiązku podatkowego, jednak w ramach wyjątków od reguły możliwe są inne sposoby identyfikacji daty opodatkowania, a przez to i odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę.

Trzeba przyznać, że w dość komfortowej sytuacji są ci podatnicy, którzy dokonują zakupu świadczeń, dla których moment powstania obowiązku podatkowego jest determinowany datą wystawienia faktury. Wówczas bowiem podatnik, który otrzymał fakturę wystawioną przez sprzedawcę, ma pewność, że u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a co za tym idzie, wystąpiła przesłanka do wskazania terminu rozliczenia podatku naliczonego.

Przykład 6

Szczególną uwagę na to, czy powstał obowiązek podatkowy, podatnicy muszą zwracać w przypadku świadczeń, dla których jest on identyfikowany datą otrzymania zapłaty ceny.

W przypadku gdy dla danego świadczenia stosujemy metodę kasową definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, aby nabywca rozliczył VAT naliczony, sprzedawca musi otrzymać zapłatę.

Podobnie jest, jeżeli chodzi o zapłaty zaliczki, zadatku, raty itp. na poczet ceny przyszłego świadczenia, dla którego wpłata taka identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego. Wówczas bowiem ważne jest nie to, kiedy została wysłana płatność, ale to, kiedy środki otrzymał świadczący lub umocowany przez niego podmiot. Jeżeli np. zapłata jest dokonana ostatniego dnia miesiąca, może się okazać, że środki wpłyną na rachunek sprzedawcy dopiero w następnym miesiącu. W takim przypadku odliczenie jest możliwe dopiero w deklaracji za miesiąc, w którym środki wpłynęły na rachunek przyszłego wykonawcy świadczenia – to dopiero wtedy powstał bowiem obowiązek podatkowy.

Przykład 7

W tym miejscu należy zastrzec, że prawodawca nie wprowadza szczególnych zasad identyfikacji momentu odliczenia przy zakupach od małych podatników stosujących metodę kasową, lecz termin wynika z ogólnych regulacji.

O ile ustawodawca nie przewidział odrębnych przepisów dla odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez małych podatników stosujących metodę kasową, o tyle tacy podatnicy mają dotyczące ich szczególne zasady. Otóż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Jest to racjonalne rozwiązanie, gdyż skoro obowiązek podatkowy u małych podatników stosujących metodę kasową powstaje w dniu otrzymania zapłaty, czyli korzystają oni z preferencji, to sami muszą uregulować swoje zobowiązania, aby móc rozliczyć podatek naliczony.

Brakuje jednak pełnej konsekwencji działania ustawodawcy, a przynajmniej wyraźnego wskazania w przepisach. Chodzi o to, że po stronie podatku należnego obowiązek podatkowy powstaje już przy otrzymaniu zapłaty częściowej, a jednocześnie nie do końca jest jasne, jak ma się zachować podatnik przy odliczaniu VAT naliczonego, jeżeli to on dokona częściowej zapłaty na rzecz swojego kontrahenta. Zdecydowanie brakuje zastrzeżenia, że częściowa zapłata uprawnia małego podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od uregulowanej części ceny. W związku z tym nie brakuje głosów, że wobec braku wyraźnej regulacji mały podatnik stosujący metodę kasową nie może rozliczyć podatku naliczonego, jeżeli nie uregulował całości ceny świadczenia. Czy istotnie intencją prawodawcy było uniemożliwienie małemu podatnikowi odliczenia VAT tak długo, aż nie ureguluje całej ceny nabytego towaru lub usługi? Wątpię. Gdyby właściwa była taka wykładnia, wówczas naturalne byłoby pytanie o to, w jakim momencie odliczy podatek naliczony mały podatnik, który np. w styczniu uregulował część ceny, w lutym zapłacił kolejną transzę, a ostatnią dopiero w maju… Czy faktycznie w takim przypadku całość podatku naliczonego może odliczyć w deklaracji za maj, czyli miesiąc, w którym zapłacił ostatnią część ceny? A jak wyglądałaby sytuacja, gdyby podatnik w styczniu zapłacił 99 proc. ceny, a pozostałe 1 proc. za kilka miesięcy?

Moim zdaniem, racjonalne i spójne z zasadami wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego byłoby przy częściowej zapłacie umożliwienie małym podatnikom stosującym metodę kasową rozliczanie VAT w części zapłaconej. Tak też uznał WSA w Gdańsku, a potwierdził to również dyrektor KIS, który przy okazji stwierdził, że nie ma znaczenia, kto płaci. ramka 19, s. B9

Warto wskazać, że mali podatnicy, którzy dokonają zapłaty po terminie, muszą ustalić z wierzycielem, jak zarachował zapłatę. Jak bowiem wynika z zasad prawa cywilnego, wierzyciel może zaliczyć otrzymaną zapłatę w pierwszej kolejności na należności poboczne (np. odsetki) – takie rozliczenie wpłaty przez wierzyciela może pozbawić podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Konkludując, w każdym przypadku nabywca musi precyzyjnie zdefiniować moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie, czy odlicza VAT z faktury, czy z dokumentu celnego lub występującego u nabywcy VAT należnego.

Przykład 8

Przykład 9

Warto przypomnieć, że obecnie, w dobie JPK_V7, organy podatkowe dysponują miesięcznymi raportami zawierającymi ewidencję (również u podatników kwartalnych) i w związku z tym mogą skutecznie kontrolować na bieżąco rozliczenia oraz nawiązywać kontakt z podatnikiem dopiero wówczas, gdy wystąpi niespójność pomiędzy danymi sprzedawcy i nabywcy.

W przypadku gdy podatnik odlicza VAT z faktury dokumentującej nabywane świadczenia od polskiego podatnika, a także z tytułu importu towarów opodatkowanego na zasadzie ogólnej, tj. gdy źródłem podatku naliczonego jest faktura (w tym „zaliczkowa”) lub dokument celny, występuje dodatkowy parametr czasowy odliczenia VAT naliczonego. Otóż w tych sytuacjach dla odliczenia VAT nie tylko niezbędne jest powstanie obowiązku podatkowego, lecz także podatnik musi otrzymać fakturę lub dokument celny.

Przypomnieć trzeba, że w obecnym stanie prawnym fakturą jest każdy dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Podkreślić należy, że faktura nie musi być tak zatytułowana ani nazwana. Jednocześnie drobne błędy w fakturze – tj. takie, dla których prawodawca nie przewidział wprost zakazu odliczania VAT, jeśli dokument w ogóle jeszcze może być uznany za fakturę (nawet wadliwą, ale fakturę) – nie wpływają negatywnie na rozliczenie VAT, w tym identyfikację terminu odliczenia VAT. ramka 20

Fakturami mogą być również dokumenty, które są paragonami, jeżeli spełniają warunki do uznania ich za fakturę, np. dowód zapłaty za autostradę, paragon będący fakturą uproszczoną (do 450 zł lub 100 euro, jeśli zawiera NIP nabywcy).

Ta zasada obowiązuje aż do momentu wprowadzenia obowiązkowego stosowania faktur ustrukturyzowanych, a jednocześnie prawodawca nie precyzuje daty doręczenia faktury. Podkreślić trzeba, że chodzi o otrzymanie faktury czy dokumentu celnego przez podatnika. Zaksięgowanie czy nawet wpływ do księgowości podatnika nie ma znaczenia. ramka 21

Przykład 10

Oczywiście ważny jest tylko jeden, pierwszy moment otrzymania faktury, a ewentualne późniejsze dostarczenie kolejnego egzemplarza, również duplikatu, nie ma znaczenia dla terminu odliczenia VAT naliczonego. ramka 22

W żadnym razie nie można odmówić zasadności wymaganiu, by dla odliczenia VAT podatnik musiał otrzymać źródło w postaci faktury lub dokumentu celnego. Problemem jest zastosowana konstrukcja i połączenie daty otrzymania takich dokumentów z terminem odliczenia VAT.

W moim przekonaniu, przy wyznaczaniu zasad identyfikacji momentu odliczenia VAT prawodawca poszedł znacznie dalej, niż powinien to zrobić. Otóż odliczenie VAT z faktury lub dokumentu celnego nie może być dokonane wcześniej niż w deklaracji za miesiąc otrzymania. To oznacza, że jeżeli nabywca otrzyma fakturę czy dokument celny już po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nabywca nie może rozliczyć VAT naliczonego wcześniej niż w JPK_V7M za miesiąc otrzymania faktury (odpowiednio odliczenie kwartalne). Jest to konstrukcja wątpliwa pod względem jej zgodności z unijną zasadą neutralności. Wystarczy bowiem, że nawet jeżeli podatnik otrzyma fakturę przed złożeniem JPK_V7M za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, lecz już po jego zakończeniu, musi wstrzymać się z odliczeniem do momentu złożenia rozliczania za miesiąc otrzymania faktury – będzie to miesiąc później, niż sprzedawca opodatkowuje sprzedaż. Jest tak nawet w sytuacji, gdy deklaracja za ten okres rozliczeniowy nie została jeszcze złożona. Bez znaczenia jest to, że sprzedawca, stosując ogólne zasady fakturowania, ma prawo wystawić fakturę sprzedaży w miesiącu następnym po dokonaniu sprzedaży, do 15. dnia następnego miesiąca, a nawet to, że np. nabywca dokonał dalszej sprzedaży świadczenia i opodatkował taką transakcję.

Przykład 11

Podkreślić trzeba, że nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że jeżeli podatnik nabywa towary lub usługi od kontrahenta krajowego, który jest podatnikiem z tytułu wykonania świadczenia, to brak faktury uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia VAT. Nie można oczekiwać, że organ zaakceptuje odliczenie z innego źródła (np. z umowy) czy wręcz sam oszacuje VAT do odliczenia. Tezę taką potwierdził NSA w wyrokach o sygn. akt: I FSK 1180/16, I FSK 345/16 czy I FSK 242/16.

Uwaga! Nie można tutaj mówić o zakazie odliczenia, ale jedynie o braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. W konsekwencji późniejsze otrzymanie faktury uprawnia do rozliczenia VAT, lecz nierozliczony z tego powodu podatek nie może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku odliczania VAT naliczonego w związku z dokonanymi transakcjami odwrotnie opodatkowanymi, takimi jak WNT, import usług, opodatkowanie towarów w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a także przy transakcji krajowej odwrotnie opodatkowanej (przejściowo, na zasadzie wyjątku występują też takie operacja), źródłem podatku naliczonego jest VAT należny i podatnik nie musi otrzymać faktury od sprzedawcy, a jeżeli otrzyma taki dokument, to nie odlicza z niego VAT. Tutaj decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Nawet w przypadku WNT data otrzymania faktury od sprzedawcy nie ma żadnego wpływu na prawo i termin odliczenia VAT naliczonego.

Warto również wskazać, że w obecnym stanie prawnym nie stosujemy już tzw. szyku rozłącznego, który okazał się rozwiązaniem niezgodnym z prawem unijnym (chodziło o to, że jeżeli podatnik spóźnił się z opodatkowaniem transakcji trzy miesiące, to rozliczając VAT należny, nie mógł w tym samym okresie wykazywać VAT naliczonego, przez co powstawały odsetki do zapłaty).

W przypadku importu towarów opodatkowanego w procedurze uproszczonej art. 33a ustawy o VAT podatnik rozlicza podatek naliczony, również uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego (przy zasadach ogólnych ważny jest zaś również moment otrzymania dokumentu).

W każdym przypadku, identyfikując moment odliczenia podatku naliczonego, podatnik musi ustalić okres, w którym spełniona została ostatnia przesłanka uprawniająca do odliczenia. Termin do odliczenia przypada na okres rozliczeniowy, odpowiednio miesiąc lub kwartał, w którym wystąpił komplet takich przesłanek. Co jednak ważne, jest to pierwszy, jeden z czterech (przy JPK_V7M) lub trzech (JPK_V7K) okresów, w których podatnik może odliczyć VAT. Odliczenie w jednym z trzech następnych miesięcy lub odpowiednio dwóch następnych kwartałów może być dokonane niezależnie od tego, czy jest to celowe i zamierzone działanie podatnika, czy uzasadnieniem takiego odsunięcia są inne przesłanki, np. problemy z przepływem informacji wewnątrz firmy podatnika.

Przykład 12

Co prawda, ustawodawca wskazuje na odliczenie w „jednym” z kolejnych okresów, jednak moim zdaniem nie stoi to na przeszkodzie temu, by np. podatnik podzielił VAT wynikający z faktury i część odliczył w kolejnym, a następną część w jeszcze kolejnym miesiącu.

Przykład 13

Analizując zagadnienie odliczania VAT naliczonego, należy wskazać, że nawet jeżeli upłyną już trzy (lub odpowiednio dwa) następne okresy rozliczeniowe, to podatnik nie traci bezwzględnie prawa do odliczenia. Po upływie terminu do odliczenia VAT według zasad ogólnych (w tym w następnych okresach) odliczenie jest możliwe, lecz poprzez korektę wsteczną JPK_V7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub za jeden z trzech następnych miesięcy (bądź dwóch kwartałów u podatników stosujących rozliczenie kwartalne). Taka korekta może być dokonana w okresie pięciu lat, licząc od początku roku, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia (czyli termin na korektę jest krótszy niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego). ©℗