Jak wykazywać odsetki należne [Poradnia ze sprawozdawczości]

RIO zarzuciła nam, że w sprawozdaniu Rb-28S urzędu nieprawidłowo wykazano odsetki należne innej gminie z tytułu nieterminowego przekazywania środków (zasady rozliczeń były ustalone między gminami w porozumieniu). Według izby nie ujęto ww. odsetek w kolumnie 10 sprawozdania (jako wymagalne), a potraktowano je jako niewymagalne. Czy zarzut izby jest słuszny?

Warto zauważyć, że roszczenie o zapłatę odsetek jest roszczeniem ubocznym w stosunku do należności głównej. W tym miejscu warto przypomnieć, że zasadniczo odsetki mają normatywne podstawy w kodeksie cywilnym. O odsetkach jest mowa m.in. w art. 359 k.c. Wskazano w nim, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z: czynności prawnej albo z ustawy, albo z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 pkt proc. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne). Jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne.

Natomiast w art. 481 k.c. uregulowano różne aspekty związane odsetkami powstałymi w związku z opóźnieniem w spełnianiu świadczeń pieniężnych. Stanowi on m.in., że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 pkt proc. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. Maksymalna wysokość odsetek za opóźnienie nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie (odsetki maksymalne za opóźnienie). Jeżeli wysokość odsetek za opóźnienie przekracza wysokość odsetek maksymalnych za opóźnienie, należą się odsetki maksymalne za opóźnienie.

Natomiast w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że odsetki stanowią należność uboczną względem świadczenia głównego i wynikają z opóźnienia w jego spełnieniu (por. np. wyrok Sądu Rejonowego w Słupsku z 8 września 2017 r., sygn. akt I C 3277/16).

Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe znaczenie odgrywa załącznik nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Chodzi tu zwłaszcza o zapisy zawarte w jego par. 8 ust. 4. Postanowiono tam m.in., że sprawozdania sporządza się następująco:

• w kolumnie „Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego,
• w kolumnie „Zobowiązania wymagalne” wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty minął przed upływem okresu sprawozdawczego, a nie są one ani przedawnione, ani umorzone, z wyróżnieniem zobowiązań powstałych w latach ubiegłych i zobowiązań powstałych w roku bieżącym.

W konstrukcji ww. sprawozdania kolumna 10 służy do ujmowania zobowiązań wymagalnych.

W kontekście podanego stanu faktycznego i ww. przepisów szczególnie użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 13 lutego 2024 r. (znak RIO.V.6001-7/23). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość w następującym zakresie: „a) odsetki naliczone na dzień 31 grudnia 2022 r. w wysokości 325 zł od zobowiązania wymagalnego wobec gminy (…) powstałego w związku z niedotrzymaniem przez miasto (…) terminu rozliczenia wynikającego z porozumienia Nr 1/2022 z dnia 18 maja 2022 r.) zostały wykazane w sprawozdaniu Rb-28S Urzędu jako zobowiązania niewymagalne, tzn. zostały pominięte w kol. 10 sprawozdania Rb-28S. Należy wskazać, że roszczenie o zapłatę odsetek staje się wymagalne wraz z roszczeniem głównym – str. 58–59 protokołu kontroli”. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w kol. 10 sprawozdania Rb-28S wykazywać zobowiązania wymagalne wraz z odsetkami naliczonymi w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w terminie.

Podsumowanie: W kolumnie 10 sprawozdania Rb-28S należy wykazywać zarówno wymagalne zobowiązania, jak i odsetki od nich powstałe i naliczane. W konsekwencji ustalenia RIO są uzasadnione, skoro odsetki powstały od zobowiązania wymagalnego. ©℗

Z kontekstu zapytania wynika, że burmistrz miasta uregulował w ramach wewnętrznego zarządzenia zasady sporządzania sprawozdań w zakresie operacji finansowych, w tym zapewne sprawozdania Rb-N. Odnosząc się wstępnie do aspektu mocy wiążącej zarządzenia burmistrza, wymaga podkreślenia, że nie może być ono sprzeczne z przepisami powszechnie obowiązującymi, czyli np. przepisami ustawowymi czy wykonawczymi. Założenie to jest o tyle istotne, że kwestie sporządzania sprawozdania w podanym wyżej zakresie, czyli m.in. Rb-N, zostały uregulowane odgórnie w ramach rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Dla przypomnienia: wspomniane sprawozdanie, to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. W ramach załącznika (Instrukcja sporządzania sprawozdań) ujęto w szczególności zasady sporządzania sprawozdania Rb-N. W układzie przedmiotowym ww. sprawozdania przewidziano wiele różnych kategorii, w tym:

1) papiery wartościowe – rozumiane jako wartość należności jednostki wynikających z nabytych papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do obrotu zorganizowanego (m.in. bony, obligacje, certyfikaty inwestycyjne, listy zastawne), czyli takie, dla których istnieje płynny rynek wtórny; kategoria ta nie obejmuje papierów udziałowych oraz praw pochodnych;

2) pożyczki – rozumiane jako wartość należności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, jak również z umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty; w tej kategorii mieszczą się również papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona (tzn. nie istnieje dla nich płynny rynek wtórny), z wyłączeniem papierów udziałowych;

3) gotówka – rozumiana jako stan gotówki w kasie jednostki wraz z pogotowiem kasowym; wartość tych aktywów finansowych należy zaprezentować w grupie jednostek, do której należy jednostka sporządzająca sprawozdanie;

4) depozyty – rozumiane jako wartość należności wynikających ze złożonych depozytów; do depozytów zalicza się przede wszystkim depozyty złożone w banku;

5) wymagalne należności – rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone; są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji;

6) pozostałe należności – rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne.

W przywołanej wyżej konstrukcji trudno w jednoznaczny sposób skategoryzować wspomniane należności gminy z rozłożonej na raty opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności. Istotnej wskazówki w tym zakresie dostarcza jednak wystąpienie pokontrolne Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 13 lutego 2024 r. (znak RIO.V.6001-7/23). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość w następującym zakresie: „we własnym jednostkowym sprawozdaniu Rb-N sporządzonym według stanu na koniec IV kwartału (…) r.: zawyżono dane w wierszu N2. «Pożyczki», a zaniżono w wierszu N5. «Pozostałe należności»”. Izba zauważyła, że było to efektem wykazania jako pożyczki należności z tytułu rozłożonych na raty opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności. Jak podano, należności te wynikały z decyzji administracyjnych i stanowiły saldo Wn konta 226 „Długoterminowe należności budżetowe”. Podkreślono również, że sprzedaż jest umową cywilnoprawną. Brak zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia należności ze sprzedaży na raty z należnościami wynikającymi z decyzji administracyjnej. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano zaniechać wykazywanie w wierszu N2. „Pożyczki” sprawozdania Rb-N należności rozłożonych na raty z innego tytułu niż sprzedaż na raty.

Podsumowanie: Płatności dokonywane z tytułu ratalnych opłat za przekształcenie użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nie mogą być ujmowane w kategorii pożyczki, należy je ujmować w kategorii – pozostałe należności. Podanych opłat nie można utożsamiać ze sprzedażą na raty, która występuje w kategorii – pożyczki. Zarządzenie burmistrza nie może legalizować błędnego sposobu wykazywania danych sprawozdawczych, bowiem wiodące znaczenie mają przepisy rozporządzenia. ©℗

Poręczenie ma podstawy normatywne w kodeksie cywilnym. Na uwagę zasługują tu art. 876 i następne. Z ich treści wynika m.in., że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie (art. 876). Ponadto można poręczyć za dług przyszły do wysokości z góry oznaczonej. Bezterminowe poręczenie za dług przyszły może być przed powstaniem długu odwołane w każdym czasie (art. 878). Dodatkowo wskazano, że o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela (art. 879). Wreszcie – z punktu widzenia poręczającego (w opisanej sytuacji – miasta) – kluczowe są art. 880 i art. 881. Z ich treści wynika, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien zawiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela. W braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny.

Z kontekstu zapytania należy zaś wnioskować, że poręczenie ma zostać udzielone przez miasto (jednostkę samorządu terytorialnego) dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność w zakresie energii cieplnej, zapewne na rzecz lokalnej społeczności. Niewątpliwie zadanie wykonywane przez tę spółkę ma związek z realizacją zadań własnych gminy.

Wymaga także przypomnienia, że poręczenia na gruncie gospodarki finansowej samorządów są uregulowane specyficznie. Świadczą o tym m.in. regulacje prawne ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym art. 94 tego aktu prawnego. I tak zgodnie z ust. 1 JST mogą udzielać poręczeń i gwarancji z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy. Przy czym łączna kwota poręczeń i gwarancji powinna być określana w uchwale budżetowej. Z kolei ust. 2 stanowi, że poręczenia i gwarancje, o których mowa w ust. 1, są terminowe i udzielane do określonej kwoty. Jeżeli chodzi o poręczenia wymagalne na uwagę zasługuje art. 212 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, z którego wynika, że uchwała budżetowa określa kwotę wydatków na spłatę przypadających w danym roku budżetowym, zgodnie z zawartą umową, wymagalnych zobowiązań z tytułu udzielonych przez JST poręczeń i gwarancji.

Zatem nie ma wątpliwości co do możliwości udzielenia poręczenia w podanym stanie faktycznym. Kwestią wtórną jest należyte jego odzwierciedlenie w sprawozdaniu Rb-Z. Zasady jego sporządzania ujęto w załączniku do rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r. – (Instrukcja sporządzania sprawozdań). I tak w par. 4 ust. 1 postanowiono, że w części B „Poręczenia i gwarancje” należy wykazać niewymagalne (potencjalne) zobowiązania ciążące na jednostce z tytułu udzielonych poręczeń lub gwarancji, jak również zobowiązania wymagalne, które jednostka udzielająca poręczenia (gwarancji) musi spłacić za dłużnika w przypadku uruchomienia poręczenia (gwarancji), czyli realizacji umowy poręczenia (gwarancji). Ponadto, jak wynika z ust. 2 pkt 3, w części B w wierszu F3 wykazuje się wartość poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym, tj. wartość nominalną poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym, a więc od początku roku budżetowego do końca okresu sprawozdawczego, obejmującą łączną wysokość świadczenia głównego oraz świadczeń ubocznych, poręczonych lub gwarantowanych.

W kontekście podanego stanu faktycznego warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 15 grudnia 2023 r. (znak WK.WR.40.44.2023.443). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość związaną z wadliwie wykazaną kwotą poręczenia udzielonego przez gminę dla spółki z o.o., tzn. w sprawozdaniu w części B w wierszu F3 podano wartość w innej kwocie aniżeli wartość wynikająca z umowy poręczenia. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce przestrzegać rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r., w szczególności w zakresie wykazywania w części B w wierszu F3 sprawozdań Rb-Z prawidłowej wartości poręczeń udzielonych w okresie sprawozdawczym, stosownie do par. 4 ust. 2 pkt 3 załącznika nr 8 do rozporządzenia.

Podsumowanie: W podanym stanie faktycznym wartość poręczenia należy wykazać w odpowiednim wierszu F3 w części B sprawozdania Rb-Z. Wykazana wartość musi wynikać z umowy poręczenia. ©℗