Poradnia ze sprawozdawczości i dyscypliny finansów publicznych

Jako przykład wady w sprawozdaniu Rb-N związanej z brakiem wykazania należności wymagalnych można przywołać stanowisko podane w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 19 maja 2022 r.

Konto 980 ma oznaczenie: „Plan finansowy wydatków budżetowych”. Z opisu do tego konta wynika, że służy ono do ewidencji planu finansowego wydatków budżetowych dysponenta środków budżetowych. Na stronie Wn konta 980 ujmuje się plan finansowy wydatków budżetowych oraz jego zmiany. Na stronie Ma konta 980 należy wykazać:

• równowartość zrealizowanych wydatków budżetu;
• wartość planu niewygasających wydatków budżetu do realizacji w roku następnym;
• wartość planu niezrealizowanego i wygasłego.

Co ważne, konto 980, do którego ewidencja szczegółowa jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego wydatków budżetowych, nie wykazuje na koniec roku salda.

Jeśli zaś chodzi o sprawozdanie budżetowe Rb-28S, to jest to sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Z punktu widzenia zapytania na uwagę zasługują przepisy zawarte w par. 9 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Postanowiono w nim m.in., że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Z kolei z par. 8 instrukcji sporządzania sprawozdań wynika m.in., że sprawozdania jednostkowe są sporządzane w szczegółowości: dział, rozdział, grupa paragrafów albo dział, rozdział, paragraf; sumowaniu podlegają kwoty wyszczególnione w rozdziałach. Dane w zakresie planu (po zmianach) wykazuje się w grupach paragrafów albo w paragrafach stosownie do szczegółowości planu finansowego jednostki. Ponadto w kolumnie „Plan (po zmianach)” wykazuje się dane o planowanych wydatkach.

Na kanwie ww. przepisów i podanego stanu faktycznego warto przytoczyć stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 28 marca 2023 r. (znak WK-602/14/2023). W dokumencie tym m.in. czytamy, że „Kwoty wykazane w sprawozdaniach jednostkowych Rb-28S dla Urzędu (jednostki budżetowej), w zakresie planu, były niezgodne z ewidencją księgową prowadzoną w jednostce, ponieważ planowane do realizacji wydatki nie były ewidencjonowane na koncie 980 – plan finansowy wydatków budżetowych. Ponadto stwierdzono powielanie danych dotyczących planu wydatków w sprawozdaniu Rb-28S dla Urzędu Miejskiego i w sprawozdaniach pozostałych jednostek budżetowych”.

Podsumowanie: Zarzuty regionalnej izby obrachunkowej są prawnie uzasadnione. Kwoty wykazywane w sprawozdaniu Rb-28S powinny być spójne z danymi ewidencji księgowej, w tym przypadku z danymi określonymi na koncie 980. ©℗

Analizę podanego zapytania warto poprzedzić przypomnieniem, że należności wymagalne nie mają normatywnej definicji. Pomocne w tym zakresie może być jednak stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I CSKP 104/21). Otóż wskazał on, że w judykaturze wyrażono pogląd, że ustawa nie definiuje pojęcia wymagalności, a w doktrynie przyjmuje się zgodnie, że należy przez wymagalność rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny, o charakterze obiektywnym, którego początek następuje od chwili, w której wierzytelność zostaje uaktywniona (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90). W nauce prawa zaś zauważa się, że pojęcie wymagalności roszczenia jest przez ustawodawcę używane w nieco różnych znaczeniach. W świetle art. 120 par. 1 zd. 1 kodeksu cywilnego oznacza ono stan, w którym uprawniony może skutecznie domagać się realizacji roszczenia i dochodzić tego przed sądem.

Roszczenie staje się wymagalne z upływem ostatniego dnia przewidzianego dla zobowiązanego terminu do spełnienia świadczenia i ulega przedawnieniu z upływem odpowiednio późniejszego dnia odpowiadającego nazwą czy datą początkowemu dniowi terminu. Ustalenie to jest istotne z punktu widzenia wykazywania danych w sprawozdaniu Rb-N. Sprawozdanie to ma normatywne podstawy w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Podane sprawozdanie ma oznaczenie – kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych, a jego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia. W instrukcji sporządzania sprawozdań w par. 13 ust. 1 pkt 5 zaś podano, że w układzie przedmiotowym podaje się dane w zakresie „Wymagalne należności” rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. W sytuacji, w której zostanie zawarta ugoda pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem i należność uprzednio wymagalna zostanie zrestrukturyzowana (tj. wierzyciel wyznaczy nowy harmonogram spłat), należność przestaje być wymagalna i nie podlega wykazaniu w wierszu N4. Uwaga – kategoria „Wymagalne należności” nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych.

Jako przykład wady w sprawozdaniu Rb-N związanej z brakiem wykazania należności wymagalnych można przywołać stanowisko podane w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 19 maja 2022 r. (znak RIO.II.600.11.2022). W podanym dokumencie stwierdzono jako nieprawidłowość niewykazanie w sprawozdaniu Rb-N kwoty należności wymagalnych.

Podsumowanie: Brak wykazania w sprawozdaniu Rb-N danych dotyczących wymagalnej należności z prawomocnego orzeczenia sądowego narusza przepisy sprawozdawcze. Należy dokonać korekty sprawozdania, bowiem podane wady mogą zostać wykazane przez regionalną izbę obrachunkową w trakcie kontroli gospodarki finansowej. ©℗

Analiza podanej problematyki wymaga zasadniczo odniesienia się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. I tak w podanej ustawie na szczególną uwagę zasługują dwie regulacje, a mianowicie ust. 2 i 3 w art. 44. Z pierwszej z nich wynika, że jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków. Zgodnie zaś z drugim ww. przepisem wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów;

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Powyższe przepisy należy więc skonfrontować z innymi aktami prawnymi (tzw. przepisami docelowymi), z których powinna wynikać podstawa wydatkowania środków budżetowych na dany cel, w tym przypadku związany ze świętem okazjonalnym. Z pewnością taka podstawa wydatkowa nie wynika z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w której ustawodawca w art. 7 określił katalog zadań własnych. I tak w ust. 1 art. 7 postanowiono, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy:

• ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
• gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
• wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
• działalności w zakresie telekomunikacji;
• lokalnego transportu zbiorowego;
• ochrony zdrowia;
• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
• wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
• edukacji publicznej;
• kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
• wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
• promocji gminy.

Podstawy do wypłaty nagrody pracownicom z okazji Dnia Kobiet próżno również szukać w innych przepisach powszechnie obowiązujących, w tym w ustawie z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych. Punktem zaczepienia mógłby być ewentualnie art. 39 tego aktu, który dotyczy regulaminu wynagradzania, bowiem stanowi on w każdym samorządzie podstawę do wprowadzenia w jednostce wewnętrznych przepisów w tym zakresie. Z jego treści wynika m.in., że pracodawca w regulaminie wynagradzania określi dla pracowników samorządowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3:

1) wymagania kwalifikacyjne pracowników samorządowych;

2) szczegółowe warunki wynagradzania, w tym maksymalny poziom wynagrodzenia zasadniczego.

W regulaminie wynagradzania pracodawca może też określić:

1) warunki przyznawania oraz warunki i sposób wypłacania premii i nagród innych niż nagroda jubileuszowa;

2) warunki i sposób przyznawania dodatków, o których mowa w art. 36 ust. 4 i 5, oraz innych dodatków.

Wymaga jednak podkreślenia, że przywołane przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej do legalizowania wydatków budżetowych na nagrody związane ze świętami okazjonalnymi. Takie założenie jest prezentowane przez regionalne izby obrachunkowe, które weryfikują wydatki budżetowe, w tym na różnego rodzaju nagrody, dodatki i tym. podobne świadczenia. Przykładowo w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z 4 maja 2023 (znak WK.6130.50.22) stwierdzono m.in.: „przyjęcie w Regulaminie Wynagradzania Pracowników Zatrudnionych w Urzędzie Miasta (…) (zarządzenie nr…) nieprawidłowych zapisów dotyczących możliwości przyznania tzw. «nagrody świątecznej» (par. 10 pkt 12) w sytuacji gdy święta mogą stanowić ewentualnie termin wypłaty nagród, do określenia którego pracodawca jest upoważniony w oparciu o przepis art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych, natomiast nieprawidłowe jest ich wskazanie jako uzasadnienie nagrody, gdyż nie są one związane ze szczególnymi osiągnięciami w pracy zawodowej (…)”.

Z kolei w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z 26 lipca 2021 r. (znak K.510.29.2021.MM) stwierdzono, że: „w regulaminie wynagradzania pracowników Urzędu Gminy w (…) wprowadzono zapis o możliwości przyznania nagrody «z okazji Dnia Pracownika Samorządowego» (…) pracownikom Urzędu Gminy w (…) przyznano i wypłacono nagrody «z okazji Dnia Pracownika Samorządowego»”. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego wskazano określenie warunków wypłaty świadczeń pracownikom urzędu gminy zgodnie z obowiązującymi przepisami, z uwzględnieniem przepisów ustawy o pracownikach samorządowych, w tym art. 36 ust. 6 tej ustawy, gdzie postanowiono, że pracownikowi samorządowemu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, za szczególne osiągnięcia w pracy zawodowej można przyznać nagrodę.

Końcowo warto dodać, że wydatkowanie środków budżetowych na cele niezwiązane z zadaniami realizowanymi przez gminę jest pozbawione podstaw prawnych. Za takie należy uznać zaś wydatki choćby z okazji Dnia Kobiet.

Konsekwencją dokonania wydatku bez podstawy prawnej może być odpowiedzialność w trybie ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych dla decydenta, który odpowiada w jednostce za gospodarkę finansową (taki status, co do zasady, ma wójt gminy). Jak zaś postanowiono w art. 11 ust. 1 tej ustawy, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków.

Podsumowanie: Nagrody z okazji Dnia Kobiet należy uznać za wydatkowanie środków budżetowych na cele niezwiązane z zadaniami realizowanymi przez gminę. ©℗