Czy zwrot części wywłaszczonej działki należy opodatkować jako odpłatną dostawę towaru.
TEMAT: Podatek od towarów i usług
PROBLEM:
Gmina (podatnik VAT czynny) jest właścicielem nieruchomości, która w 1987 r. – zgodnie z przepisami ustawy z 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości – została nabyta przez Skarb Państwa z przeznaczeniem pod budowę osiedla mieszkaniowego. Z tego tytułu Skarb Państwa wypłacił jej właścicielom odszkodowanie. Od daty jej nabycia nieruchomość pozostawała w zasobie gruntów Skarbu Państwa, a po skomunalizowaniu – w zasobie gruntów gminy. Na początku 2022 r. były właściciel złożył wniosek o zwrot tej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 217 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Organ prowadzący postępowanie wydał decyzję administracyjną. Orzekł w niej o zwrocie nieruchomości na rzecz byłego właściciela oraz ustalił wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu odszkodowania (140 000 zł), którą były właściciel powinien wpłacić na rzecz gminy w ramach rozliczenia za zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Kwota ta nie uwzględnia VAT. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana, jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny usług komercyjnych, strefy zabudowy usługowej z dopuszczeniem lokalizacji obiektów handlowych. W październiku 2022 r. doszło do zwrotu nieruchomości i zwaloryzowanego odszkodowania.
Jak gmina powinna rozliczyć w VAT zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami za kwotę 140 000 zł? Czy trzeba tę czynność wykazać w JPK_V7M za październik? ©℗
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Kiedy jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT
Dostawę nieruchomości traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednak, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Organy władzy (m.in. gminy) mają na gruncie VAT szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Co do zasady, gmina, wydając grunt za odpłatnością, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Działania gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.
Specyficzne okoliczności sprawy
W analizowanej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwykłą dostawą nieruchomości (np. jej sprzedażą, zamianą), lecz ze zwrotem nieruchomości byłemu właścicielowi na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 217 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Decyzja administracyjna orzekająca o zwrocie nieruchomości na rzecz byłego właściciela ustala wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu odszkodowania (140 000 zł), którą były właściciel powinien wpłacić na rzecz gminy w ramach rozliczenia za zwrot wywłaszczonej nieruchomości (kwota ta nie uwzględnia VAT). W świetle przywołanych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość gmina otrzyma zwrot odszkodowania na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Niewątpliwie czynność zwrotu przez gminę nieruchomości na rzecz jej poprzedniego właściciela wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej nieruchomości (czyli jej własności). Tym samym gmina w zamian za zwrócone odszkodowanie dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel wywłaszczoną wcześniej działką. W analizowanej sprawie istotny jest jednak szeroki kontekst analizowanego przypadku. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 października 2021 r., sygn. akt I FSK 119/18 ,„Dla jego oceny istotne znaczenie mają takie elementy jak data dokonania wywłaszczenia (1987 r.) oraz fakt, że obowiązek zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości został na Gminę nałożony wprost przepisami prawa, tj. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Za zbyt daleko idące trzeba uznać stanowisko organu podatkowego, że w sprawie wystarczający był sam zamiar wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina w żadnym miejscu nie wskazywała na rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej, a wprost przeciwnie, właśnie z uwagi na niewykorzystanie jej do celów z powodu których doszło do wywłaszczenia, powstał obowiązek zwrotu tej części nieruchomości. W odniesieniu do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że pomiędzy Gminą a spadkobiercami właściciela wcześniej wywłaszczonej nieruchomości dochodzi do nowej dostawy towarów, gdyż nowa jest podstawa prawna i faktyczna tej czynności oraz jej strony. Nie jest to bowiem nowo wykreowany stosunek prawny – jak chce tego organ podatkowy – lecz ma on swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. W tych specyficznych okolicznościach sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stwierdzenie skarżącej Gminy, że «restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości)»”.
Wnioski
Należy uznać, że w analizowanej sprawie gmina wprawdzie dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomością w zamian za zwrócone odszkodowanie, lecz ma ono swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. Działka była przedmiotem wywłaszczenia w 1987 r. i z uwagi na to, że stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ administracyjny zadecydował o jej zwrocie. Zatem – tak jak stwierdzono w przywołanym wyroku – zwrot nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.
Co istotne, dokonana w 1987 r. czynność wywłaszczenia nieruchomości nie podlegała przepisom o VAT. Należy zatem stwierdzić, że zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela, dokonany w trybie art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 217 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w zamian za zwrot odszkodowania w zwaloryzowanej wysokości, stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2017.10.S.DP). Czynność ta nie podlega zatem wykazaniu w JPK_V7M, ani za październik 2022 r., ani za inny okres. ©℗
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 217 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1899; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1846)
ustawa z 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości (t.j. Dz.U. z 1974 r. nr 10, poz. 64; ost.zm. Dz.U. z 1985 r. nr 22, poz. 99)
Schemat rozliczenia przez gminę zwrotu wywłaszczonej nieruchomości* ©℗
1. JAKI PODATEK:
VAT:
Podstawa opodatkowania: nie wystąpi (czynność nie podlega VAT)
Podatek należny: nie wystąpi (czynność nie podlega VAT)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK:
VAT: Nie wykazujemy czynności (zwrotu wywłaszczonej nieruchomości) w JPK_V7M
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI:
JPK_V7M: 25 listopada 2022 r.
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.